Steuerstrafrecht
Steuern und Abgaben › Steuerhinterziehung und Steuerstrafrecht
Überblick
Das Steuerstrafrecht der direkten Steuern ist zweistufig aufgebaut. Verfahrenspflichtverletzungen (Art. 174 DBG), vollendete und versuchte Steuerhinterziehung (Art. 175 f. DBG) sowie die Teilnahme daran (Art. 177 DBG) sind Übertretungen. Steuerbetrug (Art. 186 DBG; Art. 59 StHG) und die Veruntreuung von Quellensteuern (Art. 187 DBG) sind Vergehen. Das Gesetz knüpft daran unterschiedliche Verfahren, Sanktionen und Verjährungsregeln. Das Recht der indirekten Steuern (Mehrwertsteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) enthält eigene Strafbestimmungen und wird hier nur abgegrenzt.
Der Schwerpunkt des Themas liegt auf der direkten Bundessteuer (DBG); das StHG verpflichtet die Kantone zu entsprechenden Regelungen für die Staats- und Gemeindesteuern.
Übertretungen und Vergehen
| Steuerhinterziehung | Steuerbetrug | |
|---|---|---|
| Norm | Art. 175 DBG, Art. 56 StHG | Art. 186 DBG, Art. 59 StHG |
| Rechtsnatur | Übertretung | Vergehen |
| Täterkreis | Steuerpflichtige Person (Sonderdelikt) | Jede Person |
| Tatbestandsstruktur | Erfolgsdelikt: Veranlagung bleibt unvollständig | Tätigkeitsdelikt: Täuschung mit Urkunden |
| Schuld | Vorsatz und Fahrlässigkeit | Vorsatz |
| Sanktion | Busse | Freiheitsstrafe oder Geldstrafe (Zusatz zur Busse) |
| Zuständigkeit | Kantonale Steuerbehörden | Strafverfolgungsbehörden nach StPO |
1 Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist,
wer als zum Steuerabzug an der Quelle Verpflichteter vorsätzlich oder fahrlässig einen Steuerabzug nicht oder nicht vollständig vornimmt,
wer vorsätzlich oder fahrlässig eine unrechtmässige Rückerstattung oder einen ungerechtfertigten Erlass erwirkt,
wird mit Busse bestraft.
2 Die Busse beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden.
3 Zeigt die steuerpflichtige Person erstmals eine Steuerhinterziehung selbst an, so wird von einer Strafverfolgung abgesehen (straflose Selbstanzeige), wenn:
- a.
- die Hinterziehung keiner Steuerbehörde bekannt ist;
- b.
- sie die Verwaltung bei der Festsetzung der Nachsteuer vorbehaltlos unterstützt; und
- c.
- sie sich ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Nachsteuer bemüht.275
4 Bei jeder weiteren Selbstanzeige wird die Busse unter den Voraussetzungen nach Absatz 3 auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt.276
275 Fassung gemäss Ziff. I 1 des BG vom 20. März 2008 über die Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und die Einführung der straflosen Selbstanzeige, in Kraft seit 1. Jan. 2010 (AS 2008 4453; BBl 2006 8795).
276 Eingefügt durch Ziff. I 1 des BG vom 20. März 2008 über die Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und die Einführung der straflosen Selbstanzeige, in Kraft seit 1. Jan. 2010 (AS 2008 4453; BBl 2006 8795).
1 Wer zum Zweck einer Steuerhinterziehung im Sinne der Artikel 175–177 gefälschte, verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden wie Geschäftsbücher, Bilanzen, Erfolgsrechnungen oder Lohnausweise und andere Bescheinigungen Dritter zur Täuschung gebraucht, wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe bestraft. Eine bedingte Strafe kann mit Busse bis zu 10 000 Franken verbunden werden.293
2 Die Bestrafung wegen Steuerhinterziehung bleibt vorbehalten.
3 Liegt eine Selbstanzeige nach Artikel 175 Absatz 3 oder Artikel 181a Absatz 1 vor, so wird von einer Strafverfolgung wegen allen anderen Straftaten abgesehen, die zum Zweck dieser Steuerhinterziehung begangen wurden. Diese Bestimmung ist auch in den Fällen nach den Artikeln 177 Absatz 3 und 181a Absätze 3 und 4 anwendbar.294
293 Fassung gemäss Ziff. I 1 des BG vom 26. Sept. 2014 (Anpassungen an die Allgemeinen Bestimmungen des StGB), in Kraft seit 1. Jan. 2017 (AS 2015 779; BBl 2012 2869).
294 Eingefügt durch Ziff. I 1 des BG vom 20. März 2008 über die Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und die Einführung der straflosen Selbstanzeige, in Kraft seit 1. Jan. 2010 (AS 2008 4453; BBl 2006 8795).
Die Hinterziehung ist ein Sonderdelikt, das nur die steuerpflichtige Person begehen kann; Dritte kommen als Teilnehmer in Betracht (Art. 177 DBG). Der Steuerbetrug ist mit der Einreichung der unechten oder unwahren Urkunde beim Steueramt in der Absicht der Steuerhinterziehung vollendet; der Eintritt eines Erfolgs, etwa einer unvollständigen Veranlagung, ist nicht erforderlich (Urteil 6B_711/2012, E. 7.4.1). Als Urkunde im Sinne von Art. 186 Abs. 1 DBG kommt auch ein Revisionsbericht in Betracht, der mit der Jahresrechnung eingereicht wird (E. 7.4.3).
Bussenrahmen und Strafzumessung
Die Busse für vollendete Hinterziehung beträgt nach Art. 175 Abs. 2 DBG in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer und kann nach den Umständen auf ein Drittel ermässigt oder bis auf das Dreifache erhöht werden. Das Einfache bildet damit den Ausgangspunkt, nicht eine feste Grösse. Das Bundesgericht hat im Mehrwertsteuerstrafrecht festgehalten, dass bei der Wahl innerhalb eines Bussenrahmens, der sich an der Höhe der hinterzogenen Steuer orientiert, dieselbe Höhe nicht ein zweites Mal als Zumessungsgrund dienen darf (BGE 149 IV 395, E. 3.7.1 und 3.7.2, Doppelverwertungsverbot).
Straflose Selbstanzeige
Die Strafe entfällt unter den gesetzlichen Voraussetzungen bei der ersten Selbstanzeige (Art. 175 Abs. 3 DBG; Art. 56 Abs. 1bis StHG). Die Straflosigkeit ist ausgedehnt auf die Teilnahme (Art. 177 Abs. 3 DBG), auf juristische Personen (Art. 181a DBG), den Steuerbetrug (Art. 186 Abs. 3 DBG) und die Veruntreuung von Quellensteuern (Art. 187 Abs. 2 DBG). Bei weiteren Selbstanzeigen wird die Busse auf einen Fünftel ermässigt (Art. 175 Abs. 4 DBG). Die nachzuentrichtende Steuer wird in jedem Fall erhoben.
Nachsteuer
Das Nachsteuerverfahren (Art. 151–153 DBG) bezweckt, eine unvollständige Veranlagung nachträglich zu korrigieren. Es hat keinen Strafcharakter und setzt kein Verschulden voraus (BGE 151 II 435, E. 4.1.2). Die vereinfachte Nachbesteuerung von Erben (Art. 153a DBG) knüpft an den Kenntnisstand der Steuerbehörde im Zeitpunkt der Meldung an: Was ihr dann schon bekannt ist, kann nicht mehr durch die Meldung aufgedeckt werden (BGE 151 II 435, E. 4.2.3).
Verfahren und nemo tenetur
Die Steuerhinterziehung wird im Steuerstrafverfahren der kantonalen Steuerbehörden verfolgt (Art. 182 f. DBG), Vergehen nach der StPO durch die Strafverfolgungsbehörden (Art. 188 DBG). Im Steuerstrafverfahren gilt der Grundsatz, dass niemand gezwungen werden darf, sich selbst zu belasten. Die Steuerverwaltung hat die steuerpflichtige Person im Nachsteuerverfahren auf die mögliche spätere Einleitung eines Hinterziehungsverfahrens hinzuweisen (Art. 153 Abs. 1bis DBG) und im Hinterziehungsverfahren über das Aussage- und Mitwirkungsverweigerungsrecht aufzuklären (Art. 183 Abs. 1 Satz 2 DBG). Nach der Rechtsprechung sind Aussagen und Belege aus dem Nachsteuerverfahren nicht generell unverwertbar, sondern nur, wenn der steuerpflichtigen Person eine Ermessensveranlagung oder eine Verurteilung wegen Verfahrenspflichtverletzung angedroht wurde; wurden die Aufklärungspflichten erfüllt, sind sie grundsätzlich auch im Steuerbetrugsverfahren verwertbar (BGE 138 IV 47, E. 2.6.2 und 2.8.2).
Konkurrenzen
Wer mit einem Urkundendelikt ausschliesslich Steuervorschriften umgehen will, ist nur nach Steuerstrafrecht zu beurteilen. Beabsichtigte oder nahm der Täter dagegen auch eine objektiv mögliche Verwendung des Dokuments im nicht-fiskalischen Bereich in Kauf, besteht echte Konkurrenz zwischen Steuerbetrug und Urkundenfälschung (Art. 251 StGB; BGE 133 IV 303, E. 4.5). Wer eine inhaltlich unrichtige Handelsbilanz einer Aktiengesellschaft erstellt, nimmt dies in aller Regel in Kauf; einer tatsächlichen Überlassung der Urkunden an Dritte bedarf es nicht (BGE 133 IV 303, E. 4.6). Dasselbe gilt im Verhältnis von Urkundenfälschung und Gehilfenschaft zu Steuerbetrug (Urteil 6B_711/2012, E. 7.3.1).
Verjährung
Die Strafverfolgung der Übertretungen verjährt nach Art. 184 DBG: bei Verletzung von Verfahrenspflichten nach drei Jahren und bei versuchter Hinterziehung nach sechs Jahren seit dem rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens, bei vollendeter Hinterziehung nach zehn Jahren seit Ablauf der Steuerperiode bzw. des Kalenderjahres. Die Verjährung tritt nicht mehr ein, wenn die zuständige kantonale Behörde vor Ablauf der Frist eine Verfügung erlassen hat. Bei Steuervergehen beträgt die Frist 15 Jahre seit der letzten strafbaren Tätigkeit; sie läuft nicht mehr, wenn vor Fristablauf ein erstinstanzliches Urteil ergangen ist (Art. 189 DBG).
1 Die Strafverfolgung verjährt:
- a.
- bei Verletzung von Verfahrenspflichten drei Jahre und bei versuchter Steuerhinterziehung sechs Jahre nach dem rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens, in dem die Verfahrenspflichten verletzt oder die Steuern zu hinterziehen versucht wurden;
- b.
- bei vollendeter Steuerhinterziehung zehn Jahre nach Ablauf:
- 1.
- der Steuerperiode, für welche die steuerpflichtige Person nicht oder unvollständig veranlagt wurde oder der Steuerabzug an der Quelle nicht gesetzmässig erfolgte (Art. 175 Abs. 1),
- 2.
- des Kalenderjahres, in dem eine unrechtmässige Rückerstattung oder ein ungerechtfertigter Erlass erwirkt wurde (Art. 175 Abs. 1) oder Nachlasswerte im Inventarverfahren verheimlicht oder beiseitegeschafft wurden (Art. 178 Abs. 1–3).
2 Die Verjährung tritt nicht mehr ein, wenn die zuständige kantonale Behörde (Art. 182 Abs. 1) vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Verfügung erlassen hat.
291 Fassung gemäss Ziff. I 1 des BG vom 26. Sept. 2014 (Anpassungen an die Allgemeinen Bestimmungen des StGB), in Kraft seit 1. Jan. 2017 (AS 2015 779; BBl 2012 2869).
1 Die Strafverfolgung der Steuervergehen verjährt 15 Jahre nachdem der Täter die letzte strafbare Tätigkeit ausgeführt hat.
2 Die Verjährung tritt nicht mehr ein, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist ein erstinstanzliches Urteil ergangen ist.
302 Fassung gemäss Ziff. I 1 des BG vom 26. Sept. 2014 (Anpassungen an die Allgemeinen Bestimmungen des StGB), in Kraft seit 1. Jan. 2017 (AS 2015 779; BBl 2012 2869).
Juristische Personen und Teilnahme
Bei juristischen Personen wird die Busse grundsätzlich gegen diese selbst ausgesprochen (Art. 181 DBG). Wer zur Hinterziehung anstiftet, Hilfe leistet oder sie begünstigt, wird unabhängig von der Strafbarkeit der steuerpflichtigen Person bestraft (Art. 177 DBG). Die Teilnahme an einem Steuerbetrug beurteilt sich nach Art. 25 StGB: Als Hilfeleistung gilt jeder kausale Beitrag, der die Tat fördert; Gehilfe kann namentlich ein Revisor sein, der im Revisionsbericht unwahre Angaben macht. Der Gehilfe muss dabei nicht selbst in der Absicht der Steuerhinterziehung handeln, es genügt, dass er die Absicht des Haupttäters kennt (Urteil 6B_711/2012, E. 7.5.1 und 7.5.2).
Steuerbetrug als Vortat der Geldwäscherei
Der Steuerbetrug nach Art. 186 DBG und Art. 59 Abs. 1 erstes Lemma StHG gilt als qualifiziertes Steuervergehen und damit als Vortat der Geldwäscherei, wenn die hinterzogenen Steuern pro Steuerperiode mehr als CHF 300 000 betragen (Art. 305bis Ziff. 1bis StGB). Die einfache Steuerhinterziehung ist keine Vortat.
1. Wer eine Handlung vornimmt, die geeignet ist, die Ermittlung der Herkunft, die Auffindung oder die Einziehung von Vermögenswerten zu vereiteln, die, wie er weiss oder annehmen muss, aus einem Verbrechen oder aus einem qualifizierten Steuervergehen herrühren, wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe bestraft.424
1bis. Als qualifiziertes Steuervergehen gelten die Straftaten nach Artikel 186 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990425 über die direkte Bundessteuer und nach Artikel 59 Absatz 1 erstes Lemma des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990426 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, wenn die hinterzogenen Steuern pro Steuerperiode mehr als 300 000 Franken betragen.427
2. In schweren Fällen ist die Strafe Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder Geldstrafe.428
Ein schwerer Fall liegt insbesondere vor, wenn der Täter:
- a.429
- als Mitglied einer kriminellen oder terroristischen Organisation (Art. 260ter) handelt;
- b.
- als Mitglied einer Bande handelt, die sich zur fortgesetzten Ausübung der Geldwäscherei zusammengefunden hat;
- c.
- durch gewerbsmässige Geldwäscherei einen grossen Umsatz oder einen erheblichen Gewinn erzielt.
3. Der Täter wird auch bestraft, wenn die Haupttat im Ausland begangen wurde und diese auch am Begehungsort strafbar ist.430
423Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 23. März 1990, in Kraft seit 1. Aug. 1990 (AS 1990 1077; BBl 1989 II 1061).
424 Fassung gemäss Ziff. I 4 des BG vom 12. Dez. 2014 zur Umsetzung der 2012 revidierten Empfehlungen der Groupe d’action financière, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (AS 2015 1389; BBl 2014 605).
427 Eingefügt durch Ziff. I 4 des BG vom 12. Dez. 2014 zur Umsetzung der 2012 revidierten Empfehlungen der Groupe d’action financière, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (AS 2015 1389; BBl 2014 605). Siehe auch die UeB dieser Änd. am Schluss des Textes.
428 Fassung gemäss Ziff. I 1 des BG vom 17. Dez. 2021 über die Harmonisierung der Strafrahmen, in Kraft seit 1. Juli 2023 (AS 2023 259; BBl 2018 2827).
429 Fassung gemäss Anhang Ziff. II 2 des BB vom 25. Sept. 2020 über die Genehmigung und die Umsetzung des Übereinkommens des Europarats zur Verhütung des Terrorismus mit dem dazugehörigen Zusatzprotokoll sowie über die Verstärkung des strafrechtlichen Instrumentariums gegen Terrorismus und organisierte Kriminalität, in Kraft seit 1. Juli 2021 (AS 2021 360; BBl 2018 6427).
430Berichtigt von der Redaktionskommission der BVers (Art. 33 GVG – AS 1974 1051).
Indirekte Steuern
Für die Mehrwertsteuer enthalten Art. 96 ff. MWSTG eigene Strafnormen; für die Verrechnungssteuer gelten Art. 61 f. VStG. Auf Verfahren dieser Steuern ist das Verwaltungsstrafrecht (VStrR) anzuwenden. Im Mehrwertsteuerrecht sind Erhebungs- und Strafverfahren getrennt (Art. 103 f. MWSTG). Die Strafzumessung bei der Mehrwertsteuerhinterziehung hat das Bundesgericht in BGE 149 IV 395 geklärt, insbesondere das Einfache der hinterzogenen Steuer als Ausgangspunkt (E. 3.7.2 und 3.8.1).
Stand der Gesetzgebung
Die Motion 25.3940 der WAK-N (Mehr Rechtssicherheit im Verrechnungssteuergesetz und im Bundesgesetz über die Stempelabgaben) verlangt unter anderem, den Schutz vor Bestrafung analog Art. 96 Abs. 3 MWSTG ins VStG und ins StG zu übernehmen. Der Nationalrat hat die Motion am 8. September 2025 angenommen; die WAK-S beantragte am 13. November 2025 mit 11 zu 2 Stimmen deren Annahme in geänderter Fassung (absolute Verjährungsfrist von 15 Jahren). Der Bundesrat beantragte Ablehnung. Stichtag: 13. November 2025 (Kommissionsbericht, 25.3940); der spätere Verlauf wurde nicht geprüft.
Praxishinweise
- Steuerpflichtige: Die Selbstanzeige ist einmalig straflos; Voraussetzungen und Zeitpunkt sind vorab zu prüfen.
- Vertreter, Revisoren und Berater: Die Teilnahme nach Art. 177 DBG und die Gehilfenschaft zum Steuerbetrug sind selbständig strafbar.
- Verteidigung: Die Hinweise nach Art. 153 Abs. 1bis und Art. 183 Abs. 1 Satz 2 DBG und ihre Folgen für die Verwertbarkeit sind zu kontrollieren; bei Urkundendelikten ist die Konkurrenz zu Art. 251 StGB zu prüfen.
- Vermögensverwaltung: Bei Steuerbetrug über CHF 300 000 pro Steuerperiode ist die Vortateigenschaft für die Geldwäscherei zu beachten.
Leitentscheide
| Entscheid | Gegenstand |
|---|---|
| BGE 133 IV 303 | Verhältnis von Steuerbetrug und Urkundenfälschung |
| BGE 138 IV 47 | Verwertbarkeit von Beweisen aus dem Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren im Betrugsverfahren |
| BGE 149 IV 395 | Strafzumessung bei der Mehrwertsteuerhinterziehung |
| BGE 151 II 435 | Vereinfachte Nachbesteuerung von Erben (Art. 153a DBG) |
| Urteil 6B_711/2012 | Gehilfenschaft zu Steuerbetrug durch den Revisor; Konkurrenz zur Urkundenfälschung |
Betroffene Bestimmungen
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- Art. 305bis StGB — Geldwäscherei
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