Steuerrecht im Überblick: Steuerhoheiten, Steuerarten und Grundsätze

Institution

Steuern und Abgaben › Einkommens-, Vermögens- und GewinnsteuernSteuern und Abgaben › MehrwertsteuerSteuern und Abgaben › Verrechnungssteuer und StempelabgabenSteuern und Abgaben › Grundstückgewinn- und HandänderungssteuerSteuern und Abgaben › Gebühren und andere AbgabenSteuern und Abgaben › Steuerhinterziehung und Steuerstrafrecht

Überblick

Das schweizerische Steuerrecht ist kein einheitliches Gesetzbuch, sondern das Nebeneinander von drei Steuerhoheiten: Bund, die 26 Kantone und die Gemeinden erheben je eigene Steuern nach eigenen Gesetzen. Wer in der Schweiz wohnt, bezahlt deshalb auf demselben Einkommen in der Regel drei Einkommenssteuern – die direkte Bundessteuer, die Kantons- und die Gemeindesteuer –, dazu Steuern auf dem Konsum (Mehrwertsteuer) und auf bestimmten Kapitalerträgen (Verrechnungssteuer).

Zusammengehalten wird dieses System durch die Finanzverfassung (Art. 126–135 BV). Sie verteilt die Steuerquellen, gibt die Grundsätze der Besteuerung vor und verbietet die interkantonale Doppelbesteuerung. Das Steuerharmonisierungsgesetz (StHG) gleicht die kantonalen direkten Steuern formell an, lässt die Höhe der Belastung aber bei den Kantonen.

Wer eine steuerrechtliche Frage prüft, fragt deshalb zuerst:

1. Welches Gemeinwesen erhebt die Steuer? (Bund, Kanton oder Gemeinde – und mit welcher Kompetenz)
2. Um welche Steuer geht es? (direkte oder indirekte Steuer, Steuer oder Kausalabgabe)
3. Welche Grundsätze binden den Gesetzgeber und die Behörde? (Legalität, Leistungsfähigkeit, Doppelbesteuerungsverbot)

Dieses Thema ordnet die Steuerhoheiten, die Steuerarten und die Grundsätze und verweist für Einzelfragen auf die Kommentare.

Rechtsgrundlagen

Finanzverfassung und Verteilung der Steuerhoheit

Die Kantone sind souverän, soweit ihre Souveränität nicht durch die Bundesverfassung beschränkt ist (Art. 3 BV). Daraus folgt die Grundregel der Steuerhoheit: Der Bund darf nur jene Steuern erheben, die ihm die Verfassung ausdrücklich zuweist; alle anderen Steuern stehen den Kantonen zu. Die Gemeinden haben keine eigene, sondern nur eine vom Kanton abgeleitete Steuerhoheit.

Die Bundesverfassung räumt dem Bund insbesondere ein:

Was die Bundesgesetzgebung als Gegenstand der Mehrwertsteuer, der besonderen Verbrauchssteuern, der Stempelsteuer und der Verrechnungssteuer bezeichnet oder für steuerfrei erklärt, dürfen Kantone und Gemeinden nicht mit gleichartigen Steuern belasten (Art. 134 BV). Die direkte Steuer auf Einkommen und Gewinn dagegen ist eine konkurrierende Kompetenz: Bund und Kantone erheben sie nebeneinander. Der Bund muss bei der Festsetzung seiner Tarife auf die Belastung durch die Kantons- und Gemeindesteuern Rücksicht nehmen (Art. 128 Abs. 2 BV).

Die direkte Bundessteuer wird von den Kantonen veranlagt und bezogen (Art. 128 Abs. 4 BV; Art. 2 DBG). Vom Rohertrag fallen ihnen nach der Verfassung mindestens 17 Prozent zu; nach geltendem Gesetz liefern sie 78,8 Prozent dem Bund ab und behalten 21,2 Prozent (Art. 196 Abs. 1 DBG). Von der Verrechnungssteuer erhalten die Kantone 10 Prozent (Art. 132 Abs. 2 BV).

Steuerharmonisierung

Das StHG bestimmt die von den Kantonen zu erhebenden direkten Steuern und legt die Grundsätze fest, nach denen die kantonale Gesetzgebung zu gestalten ist (Art. 1 Abs. 1 StHG). Die Kantone müssen eine Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen, eine Gewinn- und Kapitalsteuer der juristischen Personen, eine Quellensteuer und eine Grundstückgewinnsteuer erheben (Art. 2 Abs. 1 StHG).

Die Harmonisierung ist zweifach angelegt: horizontal zwischen den Kantonen und vertikal zwischen Kantonen und Bund. «Die vertikale Harmonisierung der Steuerrechtsordnungen von Bund einerseits und Kantonen und Gemeinden anderseits» (Art. 128 und 129 BV) entspricht nach dem Bundesgericht «einem Grundanliegen des Gesetzgebers von 1990» (BGE 145 II 130 E. 2.2.4). Es legt deshalb DBG und StHG, wo sie dieselbe Frage regeln, grundsätzlich übereinstimmend aus (a.a.O.).

Ausgenommen bleiben Tarife, Steuersätze und Freibeträge (Art. 129 Abs. 2 Satz 2 BV; Art. 1 Abs. 3 StHG). Hier liegt der Kern des schweizerischen Steuerwettbewerbs. Das Bundesgericht hat eine Bestimmung des StHG, die den Kantonen eine bestimmte tarifliche Behandlung von Einelternfamilien vorschrieb, als verfassungswidrig bezeichnet, weil sie in diese Autonomie eingreift: «Damit liegt namentlich die Festsetzung der Steuertarife in der Autonomie der Kantone» (BGE 131 II 697 E. 4.4).

Verfassungsrechtliche Grundsätze der Besteuerung

Legalitätsprinzip

Steuern dürfen nur gestützt auf ein Gesetz im formellen Sinn erhoben werden; Kreis der Steuerpflichtigen, Gegenstand und Bemessung sind in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln (Art. 127 Abs. 1 BV; vgl. auch Art. 164 Abs. 1 lit. d BV). Das Erfordernis ist ein selbständiges verfassungsmässiges Recht, dessen Verletzung unmittelbar gestützt auf Art. 127 Abs. 1 BV gerügt werden kann. Delegiert der Gesetzgeber die Festlegung einer Abgabe an eine nachgeordnete Behörde, muss er «zumindest den Kreis der Abgabepflichtigen, den Gegenstand und die Bemessungsgrundlagen der Abgabe selber festlegen» (BGE 132 II 371 E. 2.1).

Allgemeinheit, Gleichmässigkeit, Leistungsfähigkeit

Die Grundsätze von Art. 127 Abs. 2 BV konkretisieren das Rechtsgleichheitsgebot (Art. 8 Abs. 1 BV) für das Steuerrecht. Obwohl sie in der Finanzordnung des Bundes stehen, binden sie auch die Kantone; sie enthalten «Prinzipien von grundrechtlichem Gehalt» (BGE 133 I 206 E. 6.2). Sie gelten nur, soweit es die Art der Steuer zulässt – uneingeschränkt also bei den direkten Steuern, bei indirekten Steuern und Objektsteuern nur nach Prüfung im Einzelfall (a.a.O.).

• Allgemeinheit: Alle Personen oder Personengruppen werden nach denselben gesetzlichen Regeln erfasst; Ausnahmen ohne sachlichen Grund sind unzulässig (BGE 133 I 206 E. 6.1).
• Gleichmässigkeit: Personen in gleichen Verhältnissen sind gleich, wesentlich ungleiche Verhältnisse entsprechend unterschiedlich zu belasten (a.a.O.).
• Leistungsfähigkeit: Jede Person soll «entsprechend der ihr zur Verfügung stehenden Mittel an die Finanzaufwendungen des Staates beitragen» (BGE 133 I 206 E. 7.1).

Leitentscheid ist das Urteil zu den degressiven Steuertarifen des Kantons Obwalden. Der Kanton hatte für Einkommen ab 300 000 Franken und Vermögen ab 5 Millionen Franken Tarife eingeführt, deren Durchschnittsbelastung mit steigendem Einkommen wieder sank. Das Bundesgericht hob sie auf: Da die Leistungsfähigkeit mit wachsendem Einkommen zunimmt, «bewirken degressive Steuertarife per definitionem eine Besteuerung entgegen der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit» (BGE 133 I 206 E. 8.3). Weder der Steuerwettbewerb noch andere fiskalische oder ausserfiskalische Ziele vermochten den Mangel zu beheben (Regeste; E. 10). Der Fall zeigt die Grenze der kantonalen Tarifautonomie: Die Kantone sind frei in der Höhe der Belastung, nicht aber in einer Tarifstruktur, die dem Leistungsfähigkeitsprinzip widerspricht.

Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung

Art. 127 Abs. 3 BV untersagt die interkantonale Doppelbesteuerung. Eine solche liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen «für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird» (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der Kollisionsnormen eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung); zudem darf ein Kanton eine Person nicht deshalb stärker belasten, weil sie auch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot; BGE 148 I 65 E. 3.1). Die Kollisionsregeln, nach denen die Steuerobjekte unter den Kantonen aufgeteilt werden, hat im Wesentlichen das Bundesgericht entwickelt. Zu ihnen gehört der besondere Grundsatz, wonach das Grundeigentum dem Kanton, in dem es gelegen ist, zur ausschliesslichen Besteuerung zusteht; vor ihm kann das Schlechterstellungsverbot zurücktreten (BGE 137 I 145 E. 2.2).

Im internationalen Verhältnis vermeidet die Schweiz Doppelbesteuerungen über Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Für ausländische, dort begrenzt besteuerte Erträge kann eine in der Schweiz ansässige Person eine pauschale Anrechnung an die schweizerischen Steuern beantragen (BGE 142 II 446 Regeste).

Steuern und Kausalabgaben

Nicht jede öffentliche Abgabe ist eine Steuer. «Steuern unterscheiden sich dadurch von den Kausalabgaben, dass Erstere voraussetzungslos, d.h. unabhängig vom konkreten Nutzen oder vom konkreten Verursacheranteil der steuerpflichtigen Person geschuldet sind»; Kausalabgaben beruhen dagegen «stets auf einem persönlichen Verpflichtungsgrund» (BGE 140 I 176 E. 5.2). Zu den Kausalabgaben gehören namentlich Gebühren (Entgelt für eine Amtshandlung oder die Benutzung einer öffentlichen Einrichtung), Vorzugslasten oder Beiträge (Abgeltung eines besonderen wirtschaftlichen Vorteils, etwa Erschliessungsbeiträge) und Ersatzabgaben.

Die Unterscheidung entscheidet über die Anforderungen an die gesetzliche Grundlage. Bei gewissen Kausalabgaben hat die Rechtsprechung sie gelockert, weil das Mass der Abgabe bereits durch das Kostendeckungsprinzip (der Ertrag darf die Gesamtkosten des Verwaltungszweigs nicht oder nur geringfügig übersteigen) und das Äquivalenzprinzip (kein offensichtliches Missverhältnis zum Wert der Leistung) begrenzt wird (BGE 140 I 176 E. 5.2; BGE 132 II 371 E. 2.1). Für Steuern gelten diese Schranken nicht; an ihre Stelle tritt das volle Erfordernis des formellen Gesetzes. Im entschiedenen Fall qualifizierte das Bundesgericht eine kommunale Abgabe auf unbewirtschaftete Zweitwohnungen als Steuer, nicht als Kausalabgabe (BGE 140 I 176, Regeste).

Daneben gibt es Lenkungsabgaben, die ein Verhalten beeinflussen sollen, und Gemengsteuern, die Elemente von Steuer und Kausalabgabe verbinden. Für die Einordnung ist der Rechtsgrund der Abgabe massgebend, nicht ihre Bezeichnung.

Die direkten Steuern

Direkte Steuern erfassen das Einkommen oder Vermögen unmittelbar bei der Person, die es erzielt oder besitzt. Sie werden in einem Veranlagungsverfahren für jede steuerpflichtige Person einzeln festgesetzt.

Einkommens- und Vermögenssteuer natürlicher Personen

Steuerpflicht. Natürliche Personen sind unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben (persönliche Zugehörigkeit, Art. 3 Abs. 1 DBG; Art. 3 StHG). Wohnsitz hat, wer sich mit der Absicht dauernden Verbleibens hier aufhält; Aufenthalt begründet, wer mindestens 30 Tage mit oder 90 Tage ohne Erwerbstätigkeit in der Schweiz verweilt (Art. 3 Abs. 2 und 3 DBG). Personen ohne Wohnsitz sind beschränkt steuerpflichtig, soweit sie hier etwa Grundstücke oder Betriebsstätten haben (wirtschaftliche Zugehörigkeit; Art. 4 StHG).

Familie. Das Einkommen der Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, wird ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet; dasselbe gilt für eingetragene Partnerschaften. Das Einkommen minderjähriger Kinder wird dem Inhaber der elterlichen Sorge zugerechnet, ausser Erwerbseinkommen (Art. 9 DBG).

Steuerobjekt. Der Einkommenssteuer unterliegen «alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte» (Art. 16 Abs. 1 DBG). Die Bestimmung bringt die Reinvermögenszugangstheorie zum Ausdruck: Gestützt auf die Generalklausel und den nicht abschliessenden Positivkatalog der Art. 17–23 DBG ist jeder Vermögenszugang steuerbar, vorbehalten die steuerfreien Kapitalgewinne und der abschliessende Negativkatalog des Art. 24 DBG (BGE 148 II 378 E. 3.1). Erfasst sind insbesondere Erwerbseinkommen, Vermögenserträge aus beweglichem und unbeweglichem Vermögen (einschliesslich des Eigenmietwerts der selbstbewohnten Liegenschaft; zu den Erträgen Art. 20 DBG, zu den Abzügen Art. 32 DBG) und Einkünfte aus Vorsorge.

Steuerfreier privater Kapitalgewinn. Gewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen – etwa beim Verkauf von Wertschriften – sind bei der direkten Bundessteuer und den Kantonssteuern steuerfrei (Art. 16 Abs. 3 DBG). Das ist eine bewusste Systemdurchbrechung: «Die Steuerfreiheit der Kapitalgewinne stellt eine Ausnahme vom Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und von der daraus abgeleiteten Reinvermögenszugangstheorie dar» (BGE 148 II 378 E. 3.3). Private Gewinne auf Grundstücken erfassen die Kantone dagegen mit der Grundstückgewinnsteuer (unten Grundstückgewinnsteuer). Wer gewerbsmässig mit Wertschriften oder Liegenschaften handelt, erzielt Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 8 StHG).

Vermögenssteuer. Nur die Kantone besteuern das Reinvermögen natürlicher Personen (Art. 2 Abs. 1 lit. a StHG); der Bund hat keine Kompetenz dafür.

Gewinn- und Kapitalsteuer juristischer Personen

Juristische Personen werden als eigene Steuersubjekte besteuert. Ausgangspunkt der Gewinnsteuer ist der Saldo der handelsrechtlichen Erfolgsrechnung (Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG; Art. 24 StHG), korrigiert um geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand – etwa verdeckte Gewinnausschüttungen an Beteiligte – und um nicht verbuchte Erträge (Art. 58 Abs. 1 lit. b und c DBG). Dieses Massgeblichkeitsprinzip verknüpft Steuer- und Handelsbilanz. Was geschäftsmässig begründet ist, beurteilt das Bundesgericht betriebswirtschaftlich; Bussen und andere pönale Sanktionen, die einer juristischen Person aus eigener Verantwortung auferlegt wurden, sind nicht abziehbar (BGE 143 II 8 Regeste).

Der Bund erhebt einen proportionalen Satz von 8,5 Prozent des Reingewinns (Art. 68 DBG). Die Kantone bestimmen ihre Sätze selbst und erheben zusätzlich eine Kapitalsteuer auf dem Eigenkapital. Für grosse, international tätige Unternehmensgruppen erlaubt Art. 129a BV seit 2024 eine Mindestbesteuerung nach internationalen Standards; der Bund darf dabei ausdrücklich von den Grundsätzen des Art. 127 Abs. 2 BV, den Höchstsätzen des Art. 128 BV und der Harmonisierungsausnahme für Tarife abweichen (Art. 129a Abs. 3 BV).

Grundstückgewinnsteuer

Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens und land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Erlös die Anlagekosten übersteigt (Art. 12 Abs. 1 StHG). Den Veräusserungen gleichgestellt sind wirtschaftliche Handänderungen und unter Umständen die Belastung mit Dienstbarkeiten (Art. 12 Abs. 2 StHG); aufgeschoben wird die Besteuerung namentlich bei Erbgang, Schenkung und Ersatzbeschaffung selbstgenutzten Wohneigentums (Art. 12 Abs. 3 StHG). Kurzfristig realisierte Gewinne sind stärker zu besteuern (Art. 12 Abs. 5 StHG).

Die Kantone können die Grundstückgewinnsteuer auch auf Grundstücken des Geschäftsvermögens erheben, wenn sie diese Gewinne von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen oder die Steuer darauf anrechnen (monistisches System, Art. 12 Abs. 4 StHG); andernfalls erfassen sie Geschäftsgewinne mit der ordentlichen Einkommens- oder Gewinnsteuer (dualistisches System). Die Handänderungssteuer ist davon zu unterscheiden: Sie ist eine kantonale Rechtsverkehrssteuer auf dem Eigentumsübergang selbst und nicht harmonisiert.

Die indirekten Steuern des Bundes

Mehrwertsteuer

Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug; sie bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland (Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Sie umfasst die Inlandsteuer, die Bezugsteuer auf Leistungen ausländischer Unternehmen und die Einfuhrsteuer (Art. 1 Abs. 2 MWSTG).

Jede steuerpflichtige Unternehmerin rechnet die Steuer auf ihren Umsätzen ab und zieht die ihr in Rechnung gestellte Steuer als Vorsteuer ab. Belastet wird so wirtschaftlich nur der Endverbrauch, erhoben wird die Steuer aber bei den Unternehmen: «Aus Praktikabilitätsgründen erfolgt der Bezug der Mehrwertsteuer auf Stufe der leistungserbringenden Personen, selbst wenn nicht diese, sondern die leistungsbeziehenden Personen die Destinatäre der Mehrwertsteuer sind» (BGE 142 II 488 E. 2.2.2). Der Vorsteuerabzug setzt voraus, dass die Vorsteuer im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit anfällt (a.a.O., Regeste).

• Steuerpflicht: Wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt, ist steuerpflichtig; befreit ist, wer im In- und Ausland weniger als 100 000 Franken Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt (für gemeinnützige Organisationen und ehrenamtlich geführte Sport- und Kulturvereine 250 000 Franken; Art. 10 Abs. 1 und 2 MWSTG).
• Steuersätze seit 1. Januar 2024: Normalsatz 8,1 Prozent, reduzierter Satz 2,6 Prozent (u. a. Lebensmittel, Medikamente, Bücher und Zeitungen), Sondersatz für Beherbergungsleistungen 3,8 Prozent (Art. 25 MWSTG).
• Ausnahmen: Zahlreiche Leistungen (etwa im Gesundheits-, Bildungs-, Versicherungs- und Finanzbereich) sind von der Steuer ausgenommen (Art. 21 MWSTG); auf ihnen ist keine Steuer geschuldet, für die dafür verwendeten Vorleistungen besteht aber auch kein Anspruch auf Vorsteuerabzug, sofern nicht für die Versteuerung optiert wurde (Art. 29 Abs. 1 MWSTG). Befreit sind dagegen namentlich Lieferungen direkt ins Ausland (Art. 23 Abs. 2 Ziff. 1 MWSTG); hier entfällt die Steuer, ohne dass der Vorsteuerabzug ausgeschlossen wäre.
• Selbstveranlagung: Die steuerpflichtige Person ermittelt die Steuer selbst und rechnet sie periodisch mit der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) ab.

Zur Zuordnung von Leistungen an die leistungserbringende Person siehe Art. 20 MWSTG.

Verrechnungssteuer

Die Verrechnungssteuer wird an der Quelle erhoben, vor allem auf Zinsen und Dividenden inländischer Schuldner und auf Kundenguthaben bei inländischen Banken (Art. 4 Abs. 1 VStG). Sie beträgt auf Kapitalerträgen und bestimmten Geldspiel- und Lotteriegewinnen 35 Prozent, auf Leibrenten und Pensionen 15 Prozent und auf sonstigen Versicherungsleistungen 8 Prozent (Art. 13 Abs. 1 VStG). Der Schuldner muss sie auf den Empfänger überwälzen.

Für Personen mit Wohnsitz in der Schweiz ist sie eine Sicherungssteuer: Wer die Erträge in der Steuererklärung angibt, erhält die Verrechnungssteuer zurück oder an seine Steuern angerechnet. Sie bezweckt «zumindest in Inlandverhältnissen vorab die Sicherung der Deklaration steuerbarer Einkünfte» und wird deshalb auch als Defraudantensteuer bezeichnet (BGE 142 II 446 E. 2.3). Wer die Einkünfte nicht angibt, verwirkt den Rückerstattungsanspruch; bei bloss fahrlässiger Nichtangabe nicht, wenn die Einkünfte in einem noch offenen Veranlagungs-, Revisions- oder Nachsteuerverfahren nachgemeldet oder von der Behörde aufgerechnet werden (Art. 23 VStG). Für Personen im Ausland ist sie, vorbehältlich einer Rückerstattung nach DBA, eine definitive Steuer.

Stempelabgaben

Der Bund erhebt Stempelabgaben auf der Ausgabe inländischer Beteiligungsrechte (Emissionsabgabe), auf dem Umsatz in- und ausländischer Wertpapiere (Umsatzabgabe) und auf der Zahlung bestimmter Versicherungsprämien (Art. 1 Abs. 1 StG). Urkunden des Grundstück- und Grundpfandverkehrs sind von Verfassungs wegen ausgenommen (Art. 132 Abs. 1 BV). Zu Gegenstand und Befreiungen der Emissionsabgabe Art. 8 StG, zur Umsatzabgabe Art. 17a StG.

Veranlagung und Rechtsweg

Die direkten Steuern werden im gemischten Veranlagungsverfahren festgesetzt: Die steuerpflichtige Person reicht eine Steuererklärung ein und wirkt bei der Abklärung mit, die Steuerbehörde prüft sie und erlässt eine Veranlagungsverfügung. Für die direkte Bundessteuer und die Kantonssteuern ist dieselbe kantonale Behörde zuständig.

Das Recht, die direkte Bundessteuer zu veranlagen, verjährt fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, unterbrochen durch Amtshandlungen oder ausdrückliche Anerkennung, in jedem Fall aber nach 15 Jahren (BGE 145 II 130 E. 2.1; Art. 47 StHG). Ergibt sich nachträglich aus neuen Tatsachen, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder unvollständig ist, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 151 Abs. 1 DBG; Art. 53 StHG). Hat die steuerpflichtige Person vollständig und genau deklariert und die Behörde die Bewertung anerkannt, ist eine Nachsteuer ausgeschlossen, selbst wenn die Bewertung ungenügend war (Art. 151 Abs. 2 DBG).

Die Mehrwertsteuer, die Verrechnungssteuer und die Stempelabgaben erhebt dagegen die ESTV selbst im Selbstveranlagungsverfahren; gegen Verfügungen der ESTV in Mehrwertsteuersachen ist innert 30 Tagen Einsprache bei der ESTV zu erheben (Art. 83 Abs. 1 und 2 MWSTG); der Einspracheentscheid ist beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbar, gegen eine einlässlich begründete Verfügung auch direkt im Weg der Sprungbeschwerde (Art. 83 Abs. 4 MWSTG).

Steuerumgehung und Steuerstrafrecht

Steuerumgehung

Steuerpflichtige dürfen ihre Verhältnisse steuergünstig gestalten. Die Grenze zieht die von der Rechtsprechung entwickelte Steuerumgehung. Sie liegt vor, wenn (a) die gewählte Rechtsgestaltung ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, (b) anzunehmen ist, dass sie missbräuchlich lediglich zur Steuerersparnis getroffen wurde, und (c) sie tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde; dann wird der Besteuerung die sachgerechte Gestaltung zugrunde gelegt (BGE 149 II 43 E. 3.6.3). «Eine Steuerumgehung kommt nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage» (a.a.O.); sie ist ausgeschlossen, wenn neben der Steuerersparnis andere Gründe für die Gestaltung eine relevante Rolle spielen (a.a.O.). Die Figur gilt für alle Steuerarten – im entschiedenen Fall für die Mehrwertsteuer.

Steuerhinterziehung und Steuerbetrug

Das Steuerstrafrecht unterscheidet zwei Stufen:

• Steuerhinterziehung ist eine Übertretung. Wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder unvollständig ist, wird mit Busse bestraft; sie beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer und kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 175 Abs. 1 und 2 DBG; Art. 56 StHG). Das Verfahren führen die Steuerbehörden (Art. 183 DBG). Zusätzlich zur Busse ist die Nachsteuer geschuldet.
• Steuerbetrug ist ein Vergehen. Wer zum Zweck einer Steuerhinterziehung gefälschte, verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden wie Geschäftsbücher, Bilanzen oder Lohnausweise zur Täuschung gebraucht, wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe bestraft; die Bestrafung wegen Hinterziehung bleibt vorbehalten (Art. 186 Abs. 1 und 2 DBG). Zuständig sind die Strafverfolgungsbehörden.

Die erste Selbstanzeige bleibt straflos, wenn die Hinterziehung keiner Steuerbehörde bekannt ist, die steuerpflichtige Person bei der Festsetzung der Nachsteuer vorbehaltlos mitwirkt und sich ernstlich um deren Bezahlung bemüht; bei jeder weiteren Selbstanzeige wird die Busse auf einen Fünftel ermässigt (Art. 175 Abs. 3 und 4 DBG). Die straflose Selbstanzeige erstreckt sich auch auf die zum Zweck der Hinterziehung begangenen anderen Straftaten wie den Steuerbetrug (Art. 186 Abs. 3 DBG).

Würdigung

Das schweizerische Steuerrecht ist Ausdruck des Föderalismus. Die Verteilung der Steuerhoheit nach Art. 3 BV führt dazu, dass die Steuerbelastung je nach Wohnort erheblich verschieden sein kann; das ist kein Mangel, sondern gewollte Folge der kantonalen Tarifautonomie (BGE 131 II 697 E. 4.4). Die Harmonisierung vereinheitlicht Steuerpflicht, Gegenstand und Verfahren der direkten Steuern, nicht aber die Höhe der Belastung.

Die Grenzen dieses Wettbewerbs setzt die Verfassung über die Besteuerungsgrundsätze. Der Obwaldner Fall (BGE 133 I 206) zeigt, dass das Bundesgericht dem Leistungsfähigkeitsprinzip auch gegenüber dem kantonalen Gesetzgeber Biss verleiht – allerdings nur gegenüber der Tarifstruktur, nicht gegenüber der Belastungshöhe. Zugleich enthält das System selbst bewusste Durchbrechungen der Leistungsfähigkeit, allen voran die Steuerfreiheit privater Kapitalgewinne (BGE 148 II 378 E. 3.3) und, seit 2024, die verfassungsrechtlich zugelassenen Abweichungen bei der Mindestbesteuerung grosser Unternehmensgruppen (Art. 129a Abs. 3 BV).

Neben den direkten Steuern sind die indirekten Bundessteuern fiskalisch bedeutend und rechtlich eigenständig: Die Mehrwertsteuer folgt einer unternehmensbezogenen Erhebungstechnik mit eigenem Begriffsapparat, die Verrechnungssteuer dient im Inland vor allem der Durchsetzung der Einkommens- und Vermögenssteuern. Wer eine Steuerfrage prüft, muss deshalb stets bestimmen, welche Steuer betroffen ist – dieselbe Zahlung kann einkommenssteuerlich, mehrwertsteuerlich und verrechnungssteuerlich je verschieden zu beurteilen sein.

Praxishinweise

• Fristen beachten. Gegen Veranlagungsverfügungen der direkten Steuern läuft eine Einsprachefrist von 30 Tagen (Art. 132 Abs. 1 DBG); wer sie verpasst, kann die Veranlagung nur noch in den engen Grenzen der Revision anfechten.
• Bei Ermessensveranlagung begründen. Wer die Steuererklärung nicht oder unvollständig einreicht, wird nach Ermessen veranlagt und kann nur noch die offensichtliche Unrichtigkeit rügen; die Einsprache muss begründet sein und Beweismittel nennen (Art. 132 Abs. 3 DBG).
• Erträge vollständig deklarieren. Nicht deklarierte Zinsen und Dividenden führen zum Verlust der Verrechnungssteuer (35 Prozent) und zu Nachsteuer und Busse; bei fahrlässigem Versehen sofort nachmelden, solange das Verfahren offen ist (Art. 23 Abs. 2 VStG).
• Selbstanzeige erwägen. Unversteuerte Vermögenswerte lassen sich einmal straflos offenlegen, solange die Behörde noch nichts weiss (Art. 175 Abs. 3 DBG); die Nachsteuer samt Zins bleibt geschuldet.
• Steuer oder Kausalabgabe? Bei kommunalen Abgaben zuerst die Rechtsnatur bestimmen: Für eine Steuer braucht es ein formelles Gesetz mit Steuerpflichtigen, Gegenstand und Bemessung; eine Gebühr ist am Kosten- und Äquivalenzprinzip zu messen (BGE 140 I 176 E. 5.2).
• Gestaltungen dokumentieren. Steuerlich motivierte Strukturen halten einer Prüfung auf Steuerumgehung stand, wenn sich nichtsteuerliche Gründe belegen lassen (BGE 149 II 43 E. 3.6.3). Bei grösseren Vorhaben empfiehlt sich ein Steuerruling der zuständigen Behörde.
• Interkantonale Sachverhalte prüfen. Bei Wohnsitzwechsel, Liegenschaften in mehreren Kantonen oder Betriebsstätten das Doppelbesteuerungsverbot im Auge behalten (Art. 127 Abs. 3 BV; BGE 148 I 65 E. 3.1).

Leitentscheide

Betroffene Bestimmungen