Art. 53 StHG — Ordentliche Nachsteuer

Steuern und Abgaben › Einkommens-, Vermögens- und Gewinnsteuern

Gesetzeswortlaut

Fünfter Titel: Verfahrensrecht3. Kapitel: Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide

¹ Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert. Wegen ungenügender Bewertung allein kann keine Nachsteuer erhoben werden.

² Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist.

³ Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht.

⁴ Wenn bei Einleitung eines Nachsteuerverfahrens ein Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung weder eingeleitet wird noch hängig ist noch von vornherein ausgeschlossen werden kann, wird die steuerpflichtige Person auf die Möglichkeit der späteren Einleitung eines solchen Strafverfahrens aufmerksam gemacht.²⁰⁴

²⁰³ Fassung gemäss Ziff. I 2 des BG vom 20. März 2008 über die Vereinfachung der Nach-besteuerung in Erbfällen und die Einführung der straflosen Selbstanzeige, in Kraft seit 1. Jan. 2010 (AS 2008 4453; BBl 2006 8795).

²⁰⁴ Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 20. Dez. 2006 über Änderungen des Nachsteuerverfahrens und des Strafverfahrens wegen Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der direkten Steuern, in Kraft seit 1. Jan. 2008 (AS 2007 2973; BBl 2006 4021 4039).

SR 642.14 · Stand am 1. Januar 2025 · Fedlex

I. Überblick und Bedeutung

1. Dogmatische Einordnung und Rechtsnatur

Art. 53 StHG regelt das Institut der ordentlichen Nachsteuer für die direkten Steuern der Kantone und Gemeinden. Die Nachsteuer bezweckt die nachträgliche Heranziehung von Steuersubstraten, die bei einer rechtskräftig gewordenen Veranlagung zu Unrecht unbesteuert geblieben sind, oder für welche eine Veranlagung ganz unterblieben ist.

Das Nachsteuerverfahren ist kein Strafverfahren, sondern ein reines Steuererhebungs- bzw. Veranlagungskorrekturverfahren mit abgaberechtlichem Charakter (BGE 140 II 384 E. 3). Es stellt für das Gemeinwesen das gesetzliche Pendant zur Revision zugunsten der steuerpflichtigen Person (Art. 51 StHG) dar, unterscheidet sich von dieser jedoch in wesentlichen Punkten:

Verschuldensunabhängigkeit: Die Nachsteuer setzt keinerlei schuldhaftes Verhalten der steuerpflichtigen Person voraus. Sie ist auch dann geschuldet, wenn die fehlerhafte oder unvollständige Veranlagung auf einem entschuldbaren Irrtum oder einem Missverständnis beruht (BBl 2006 4021, S. 4024).
Ausschliessliche Belastung: Die Nachsteuer wirkt stets nur zugunsten des Fiskus; steuermindernde Tatsachen können im Nachsteuerverfahren grundsätzlich nur geltend gemacht werden, soweit sie in direktem sachlichem Zusammenhang mit dem Nachbesteuerungsgrund stehen (ZH VG SR.2025.00009 vom 25.02.2026 E. 5.4).
Verzinsungspflicht: Die nachgeforderte Steuer ist zwingend samt Verzugszins zu entrichten; die Kantone sind harmonisierungsrechtlich nicht befugt, auf den Zins zu verzichten oder ihn auf einen blossen Ausgleichszins zu reduzieren (BGE 141 I 78 E. 7; ZH VG SR.2013.00008 vom 17.12.2014 E. 4).

2. Gesetzgeberische Motive und Revisionsgeschichte

Die Bestimmung erfuhr seit Inkrafttreten des StHG zwei zentrale Revisionen:

Bundesgesetz vom 20. Dezember 2006 (in Kraft seit 1. Januar 2008, BBl 2006 4021): Anpassung an die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte (EGMR, insb. Urteil J.B. gegen Schweiz vom 3. Mai 2001) betreffend die Garantie des fairen Verfahrens (Art. 6 Ziff. 1 EMRK) und den Grundsatz der Selbstbelastungsfreiheit (nemo tenetur se ipsum accusare). Mit Absatz 4 wurde die Pflicht der Steuerbehörde verankert, die betroffene Person bei Eröffnung des Nachsteuerverfahrens ausdrücklich auf die Möglichkeit eines späteren Strafverfahrens wegen Steuerhinterziehung hinzuweisen. Korrespondierend dazu verbietet Art. 57a Abs. 2 StHG die Verwendung von Beweismitteln im Strafverfahren, die im Nachsteuerverfahren unter Zwangsdrohung (Verfahrensbusse oder Ermessenseinschätzung mit Umkehr der Beweislast) ediert wurden (BGE 138 IV 47 E. 2.6).
Bundesgesetz vom 20. März 2008 (in Kraft seit 1. Januar 2010, BBl 2006 8795): Einführung der Sachüberschrift «Ordentliche Nachsteuer» zur systematischen Abgrenzung von der neu geschaffenen «vereinfachten Nachbesteuerung von Erben» (Art. 53a StHG) und der straflosen Selbstanzeige (Art. 56 Abs. 1bis StHG). Der Gesetzgeber hielt fest, dass die Nachbesteuerung unversteuerter Werte zwingend im ordentlichen Verfahren zu erfolgen hat, wenn Erben oder Steuerpflichtige die Voraussetzungen für Privilegierungen nicht erfüllen (BGE 151 II 435 E. 4.2).

II. Tatbestandsmerkmale und Prüfschema

Prüfschritt	Tatbestandsmerkmal	Gesetzliche Grundlage	Dogmatische Kernfrage
1. Formelle Rechtskraft	Abgeschlossene Periode	Art. 53 Abs. 1 StHG	Liegt eine rechtskräftige ordentliche Veranlagung vor oder ist die Veranlagung für eine abgelaufene Steuerperiode gänzlich unterblieben?
2. Nachsteuergrund	Unvollständigkeit / Unterbleiben	Art. 53 Abs. 1 Satz 1 StHG	Führte der Umstand zu einem objektiven Steuerausfall bei den kantonalen oder kommunalen Steuern?
3. Neues Tatsachenmaterial	Vorliegen eines Novums	Art. 53 Abs. 1 Satz 1 StHG	Stützt sich die Nachforderung auf Tatsachen oder Beweismittel, die der Steuerbehörde bei Abschluss des ordentlichen Verfahrens nicht bekannt waren?
4. Negativabgrenzung	Ausschluss bei Bewertungsmängeln	Art. 53 Abs. 1 Satz 2 StHG	Wurden die steuerbaren Faktoren deklariert und beruht die Unvollständigkeit ausschliesslich auf einer ungenügenden Bewertung oder einem Rechtsfehler der Behörde?
5. Verwirkungsfristen	Einleitungs- und Festsetzungsfrist	Art. 53 Abs. 2 und 3 StHG	Ist die 10-jährige Einleitungsfrist und die absolute 15-jährige Festsetzungsfrist gewahrt?
6. Verfahrenstrennung	Belehrung gemäss EMRK	Art. 53 Abs. 4 StHG	Wurde der Hinweis auf ein allfälliges Hinterziehungsverfahren erteilt?

III. Kommentierung der Tatbestandsmerkmale

1. Unterbliebene oder unvollständige Veranlagung (Abs. 1 Satz 1)

Eine Veranlagung ist zu Unrecht unterblieben, wenn die Steuerbehörde für eine Steuerperiode überhaupt keine Veranlagungsverfügung erlassen hat, obwohl eine Steuerpflicht bestand (z.B. wegen fehlender Erfassung des Steuerdomizils, Unterlassen des Steuererklärungsversands oder Nichterfassen einer Zuzugsmeldung).

Eine Veranlagung ist unvollständig, wenn der steuerbare Reingewinn, das steuerbare Einkommen oder das steuerbare Vermögen in der rechtskräftigen Verfügung zu niedrig festgesetzt wurde. Vorausgesetzt ist ein tatsächlicher Steuerausfall für das Gemeinwesen.

Leitsatz: Die Nachsteuer bezweckt die vollständige fiskalische Erfassung der materiell geschuldeten Abgabe. Der Eintritt der formellen Rechtskraft der ordentlichen Veranlagung steht der Nachforderung nicht entgegen, sofern die gesetzlichen Nachsteuervoraussetzungen erfüllt sind.

2. Tatsachen oder Beweismittel, die der Behörde nicht bekannt waren (Novum)

Zentraler Dreh- und Angelpunkt des Nachsteuerverfahrens ist das Erfordernis der Neuheit des Tatsachenmaterials:

Tatsachen sind konkrete Lebenssachverhalte und Zustände der Aussenwelt oder des Innenlebens, die steuerliche Relevanz entfalten (z.B. Bankkonten, Schenkungen, Erträge aus Nebenerwerb, verdeckte Gewinnausschüttungen).
Beweismittel sind Urkunden, Kontrollmitteilungen, Bankauszüge, Verträge oder Zeugenaussagen, welche die Tatsachen belegen.

Massgebender Kenntnisstand und Aktenprüfungspflicht

Neu ist eine Tatsache, wenn sie der Veranlagungsbehörde im Zeitpunkt der Veranlagung weder bekannt war noch aus den ihr vorliegenden Akten ohne Weiteres ersichtlich war. Die Steuerbehörde darf sich grundsätzlich auf die Richtigkeit und Vollständigkeit der unterzeichneten Steuererklärung und der eingereichten Belege verlassen (BGE 144 II 359 E. 4.2).

Grenzen der Aktenprüfungspflicht:

Keine Nachsteuer bei Aktenkundigkeit: Lag ein Dokument (z.B. ein Lohnausweis, ein Schenkungsvertrag oder eine Dividendenabrechnung) den Akten des Veranlagungsbeamten bereits bei, und übersah die Behörde diesen Posten schlicht aus Nachlässigkeit, liegt kein Nachsteuertatbestand vor. Die Übergehung aktenkundiger Faktoren ist ein blosser Veranlagungsfehler, der nur über die formellen Voraussetzungen des Revisionsrechts korrigiert werden kann, nicht aber über die Nachsteuer.
Tatsachen aus anderen Verfahren: Tatsachen, die sich in den Akten einer anderen Amtsstelle (z.B. Grundbuchamt, Betreibungsamt oder kantonale Erbschaftssteuerbehörde) befinden, gelten der Veranlagungsbehörde der Einkommens- und Vermögenssteuer erst dann als «bekannt», wenn sie durch Meldung oder Aktenüberweisung tatsächlich in die Veranlagungsakten Eingang gefunden haben.

3. Ausschluss der Nachsteuer wegen ungenügender Bewertung allein (Abs. 1 Satz 2)

Nach der ausdrücklichen gesetzlichen Negativklausel kann wegen ungenügender Bewertung allein keine Nachsteuer erhoben werden.

Wurde ein Aktivum in der Steuererklärung offengelegt und hat die Veranlagungsbehörde dessen Wertansatz überprüft und genehmigt, darf sie die rechtskräftige Veranlagung nicht nachträglich mit der Begründung aufrollen, der Verkehrswert sei in Wirklichkeit höher gewesen:

Schutz des Vertrauens in die Schätzung: Das Gesetz schützt das Vertrauen der steuerpflichtigen Person in die behördliche Bewertung von Gegenständen, deren Wert nicht mathematisch exakt feststeht, sondern im Wege der Schätzung ermittelt werden muss (Liegenschaften, Kunstgegenstände, nicht kotierte Unternehmensbeteiligungen).
Abgrenzung Sachverhaltsirrtum vs. Schätzungsirrtum: Hat die steuerpflichtige Person hingegen falsche oder unvollständige Bewertungsunterlagen eingereicht (z.B. veraltete Ertragszahlen oder verschwiegene Renovationen), liegt der Nachsteuergrund nicht in der Bewertung allein, sondern in der falschen Sachverhaltsangabe; in diesem Fall ist die Nachsteuer zulässig.

4. Zweiseitige Grenzkasuistik: Nachsteuerzulässigkeit

Lebenssachverhalt (Originalurteil)	Qualifikation	Begründung des Gerichts
Geldwerte Leistungen aus Folgeperioden rückwirkend verbucht (SG VG B 2024/54 vom 13.11.2024)	Nachsteuer zulässig	Wurde eine geldwerte Leistung im ordentlichen Einspracheverfahren der Folgeperiode fallen gelassen, weil sie wirtschaftlich in eine frühere Steuerperiode gehörte, bildet dieser Zufluss eine neue Tatsache für die frühere Periode.
Verschleierte Privatkosten in Geschäftsbüchern (SG VG B 2017/222 vom 07.05.2018)	Nachsteuer zulässig	Wurden private Lebenshaltungskosten als geschäftsmässig begründeter Aufwand getarnt, durfte die Behörde auf die Buchhaltung vertrauen. Die Aktenprüfungspflicht verlangt keine flächendeckende forensische Buchprüfung ohne Anlass.
Unterbliebene Zweigniederlassungsveranlagung nach Sitzveranlagung (BGE 150 II 73)	Nachsteuer zulässig	Der Kanton der Betriebsstätte verwirkt sein Nachsteuerrecht nicht dadurch, dass der Sitzkanton vor ihm veranlagt hat (Aufgabe der früheren Rechtsprechung zur Verwirkung des Nebensteuerdomizils).
Beurteilungsdifferenz bei Liegenschaftswert ohne neue Tatsachen (ZH VG SR.1999.00015 vom 19.04.2000)	Nachsteuer unzulässig	Waren die Liegenschaftsparameter deklariert und stützt sich die Veranlagungsbehörde nachträglich lediglich auf einen höheren Verkehrswert, greift Art. 53 Abs. 1 Satz 2 StHG. Die Bewertung allein rechtfertigt keine Nachsteuer.
Steueraufschub bei Grundstückgewinn entfällt nachträglich (LU KG 7W 16 10 vom 26.08.2016)	Kein Nachsteuertatbestand	Das spätere Dahinfallen eines gesetzlichen Aufschubtatbestands (Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG) ist kein Nachsteuertatbestand nach Art. 53 StHG, sondern löst eine originäre ordentliche Steuerveranlagung für das Veräusserungsjahr aus.
Akkumulierte Pauschalnachbesteuerung (LU KG 7W 21 51 vom 06.12.2021)	Praxis verfassungswidrig	Die kantonale Praxis, nachzuerfassende Werte über mehrere Jahre zusammenzurechnen und pauschal in der letzten Periode zu besteuern, verletzt das Periodizitätsprinzip und Art. 53 StHG fundamental.

5. Schwellenwerte und Fristen (Abs. 2 und 3)

Fristtyp	Dauer	Fristbeginn / Referenzpunkt	Rechtsnatur und Wirkung
Einleitungsfrist (Abs. 2)	10 Jahre	Ablauf der Steuerperiode, für welche die Veranlagung unterblieb oder unvollständig war	Verwirkungsfrist: Das Recht zur Einleitung erlischt absolut. Zur Wahrung genügt die formelle Mitteilung der Verfahrenseröffnung an die steuerpflichtige Person vor Fristablauf.
Festsetzungsfrist (Abs. 3)	15 Jahre	Ablauf der Steuerperiode, auf die sich die Nachsteuer bezieht	Verwirkungsfrist: Das Recht, die Nachsteuer durch Verfügung festzusetzen, erlischt endgültig. Eine nach 15 Jahren erlassene Nachsteuerverfügung ist nichtig bzw. aufzuheben.
Zulässige Bewertungsabweichung	25%-Regel	Praxis zu Art. 53 Abs. 1 Satz 2 StHG (ZH VG SR.1999.00015)	Bewertungsdifferenzen innerhalb von rund 25% zum tatsächlichen Verkaufswert gelten als blosse Schätzungsunschärfe und begründen keine Nachsteuer.

IV. Kantonale Praxisfragen und Streitpunkte

1. Bindung des Nachsteuerverfahrens an den konkreten Nachbesteuerungsgrund

In der kantonalen Gerichtspraxis ist hoch umstritten, inwieweit die Eröffnung eines Nachsteuerverfahrens die Veranlagung der betroffenen Periode wieder umfassend öffnet.

Streitfrage: Darf eine steuerpflichtige Person im Nachsteuerverfahren bisher versäumte Abzüge (z.B. Krankheitskosten, Liegenschaftsunterhalt oder Schuldzinsen) oder gar die Verlegung des steuerrechtlichen Wohnsitzes neu einwenden, um die Nachsteuer zu kompensieren?

Kantonale Praxis (Zürich / St. Gallen): Das Zürcher Verwaltungsgericht hat in ZH VG SR.2025.00009 vom 25.02.2026 klargestellt, dass das Nachsteuerverfahren keine Neuveranlagung ex novo darstellt. Steuermindernde Tatsachen können nach Eintritt der Rechtskraft nur geltend gemacht werden, wenn sie in einem direkten sachlichen Konnex mit den neu aufgedeckten Einkommens- oder Vermögenswerten stehen (z.B. Gewinnungskosten zu den nachbesteuerten Erträgen). Allgemeine Abzüge sind durch die formelle Rechtskraft der Erstveranlagung verwirkt.

2. Verzinsung der Nachsteuer: Verzugszins vs. Ausgleichszins

Ein wiederkehrender Streitpunkt betrifft die Frage, welcher Zinssatz auf Nachsteuern anwendbar ist.

Während Steuerämter vereinzelt den tieferen kantonalen Ausgleichszinssatz anwenden wollten, um Härtefälle abzufedern, verlangt das Bundesgericht und die obergerichtliche Rechtsprechung zwingend die Anwendung des kantonalen Verzugszinssatzes (ZH VG SR.2013.00008 vom 17.12.2014 E. 4.3).
Nachsteuer ohne Zins ist bundesrechtswidrig; eine Milderung des Zinssatzes steht den Kantonen harmonisierungsrechtlich nicht zu (BGE 141 I 78 E. 7).

V. Praxishinweise

Für Steuerpflichtige

Prüfung der Verjährungsfristen (10/15 Jahre): Bei Eingang einer Einleitungsverfügung ist als Erstes die absolute Fristberechnung nach Art. 53 Abs. 2 StHG vorzunehmen. Für die Steuerperiode 2015 begann die Frist am 1. Januar 2016 und lief am 31. Dezember 2025 ab. Eine Einleitung im Jahr 2026 ist für 2015 und frühere Perioden verwirkt.
Aktenkundigkeit prüfen: Liegt der vermeintlich «neue» Sachverhalt bereits in den ursprünglichen Veranlagungsakten (z.B. Kopie eines Einzahlungsscheins, Beilage zur Steuererklärung), ist die Einrede der fehlenden Neuheit zu erheben. Ein blosser Übersehensfehler der Behörde begründet keine Nachsteuer.
Kontextbezogene Gegenabzüge geltend machen: Fallen Nachsteuern auf bisher nicht deklarierten Erträgen an, müssen sofort die damit verbundenen Aufwendungen (z.B. Depotgebühren, Darlehenszinsen, geschäftsmässig begründete Kosten) nachgewiesen werden, da nur konnexe Abzüge zugelassen werden.

Für die Rechtsberatung und Treuhand

EMRK-Falle bei Doppelverfahren beachten: Wird gegen den Mandanten gleichzeitig ein Nachsteuer- und ein Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung eröffnet, dürfen Unterlagen im Nachsteuerverfahren nicht unter dem Druck von Bussenandrohungen herausgegeben werden, ohne dass zuvor das Aussageverweigerungsrecht nach Art. 6 EMRK und Art. 57a StHG geltend gemacht wurde (BGE 138 IV 47 E. 2.6).
Abgrenzung zur Selbstanzeige: Vor Einleitung eines Nachsteuerverfahrens durch die Behörde muss zwingend geprüft werden, ob noch eine straflose Selbstanzeige nach Art. 56 Abs. 1bis StHG möglich ist. Ist das Verfahren durch behördliche Verfügung einmal eingeleitet, ist das Zeitfenster für die Straflosigkeit unwiderruflich geschlossen.

Für Veranlagungsbehörden und Steuerämter

Formgültige Verfahrenseinleitung: Die Mitteilung der Einleitung des Nachsteuerverfahrens muss die betroffenen Steuerperioden und die massgeblichen Gründe präzise bezeichnen. Zudem ist der gesetzliche Hinweis gemäss Art. 53 Abs. 4 StHG auf ein allfälliges Strafverfahren zwingend in die Eröffnungsverfügung aufzunehmen, um Beweisverwertungsverbote im Strafpunkt zu vermeiden.
Periodengerechte Nachbesteuerung: Kantonale Scheinlösungen oder Akkumulierungen in einer einzigen Periode sind verfassungswidrig (LU KG 7W 21 51 vom 06.12.2021). Für jede betroffene Periode ist eine separate Nachsteuerberechnung samt Verzugszins durchzuführen.

Rechtsprechung zu Art. 53 StHG

Zuletzt aktualisiert am 23. Oktober 2026