Art. 47 — Verjährung der Veranlagung und der Steuerforderung

Art. 47 StHG

Gesetzeswortlaut

Art. 47 Verjährung

1 Das Recht, eine Steuer zu veranlagen, verjährt fünf Jahre, bei Stillstand oder Unterbrechung der Verjährung spätestens 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode.

2 Steuerforderungen verjähren fünf Jahre, nachdem die Veranlagung rechtskräftig geworden ist, bei Stillstand oder Unterbrechung der Verjährung jedoch spätestens zehn Jahre nach Ablauf des Jahres, in dem die Steuern rechtskräftig festgesetzt worden sind.

Quelle: Fedlex (SR 642.14, Art. 47), Konsolidierung Stand 1. Januar 2025.

Überblick und Bedeutung

Art. 47 StHG regelt die Verjährung im harmonisierten kantonalen und kommunalen Steuerrecht und unterscheidet zwei eigenständige Verjährungsarten: die Veranlagungsverjährung (Abs. 1) und die Forderungsverjährung bzw. Bezugsverjährung (Abs. 2). Die Bestimmung steht im Fünften Titel (Verfahrensrecht), 1. Kapitel (Verfahrensgrundsätze und Veranlagungsverfahren), unmittelbar nach der Veranlagungsnorm (Art. 46) und vor der Einsprache (Art. 48). Systematisch sichert sie die Rechtsfriede: mit Ablauf der Verjährungsfrist kann die Steuer nicht mehr veranlagt (Abs. 1) bzw. die bereits rechtskräftig festgesetzte Forderung nicht mehr geltend gemacht werden (Abs. 2).

Die Norm erfuhr in Art. 47 Abs. 1 StHG eine lediglich rudimentäre Regelung; das Nähere zu Stillstand und Unterbrechung bleibt ungeregelt und den Kantonen überlassen, die ihrerseits weitgehend auf die Vorschriften des Bundesrechts über die direkte Bundessteuer (Art. 120, 121 DBG) rekurrieren (BGE 145 II 130 E. 2.2.3). Das Bundesgericht legt die Art. 120 DBG und Art. 47 Abs. 1 StHG grundsätzlich übereinstimmend aus, um das Harmonisierungsziel zu erreichen (BGE 145 II 130 E. 2.2.4; BGer 2C_174/2022 vom 31. März 2022 E. 2). Die Kantone dürfen eine kürzere absolute Verjährungsfrist vorsehen (z.B. die zehnjährige Frist nach Art. 125 Abs. 4 StG/GR, dazu BGE 144 II 427 E. 9).

Die praktische Bedeutung von Art. 47 StHG erschliesst sich wesentlich über das interkantonale Doppelbesteuerungsverbot (Art. 127 Abs. 3 BV). Die doppelbesteuerungsrechtliche Verwirkung des kantonalen Besteuerungsrechts — ein eigenständiges Institut neben der harmonisierungsrechtlichen Verjährung — zieht die Unterbrechungshandlungen nach Art. 47 Abs. 1 StHG als wahrungshemmende Handlungen heran und macht Art. 47 damit zur zentralen Anschlussnorm der gesamten Verwirkungsrechtsprechung (BGE 139 I 64 E. 3.3 und 3.4). Der vorliegende Kommentar folgt dieser doppelten Funktion: die harmonisierungsrechtliche Verjährung nach den Absätzen 1 und 2 wird entlang der Tatbestandsmerkmale abgehandelt; die doppelbesteuerungsrechtliche Verwirkung, die auf Art. 47 Abs. 1 StHG als wahrungshemmende Handlung zurückgreift, wird als eigenständige Fallgruppe im Abschnitt zur interkantonalen Dimension vertieft.

Prüfschema: Verjährung nach Art. 47 StHG

Kommentierung

A. Veranlagungsverjährung — relatives Recht (Art. 47 Abs. 1 StHG)

Das Recht, eine Steuer zu veranlagen, verjährt fünf Jahre nach Ablauf der betreffenden Steuerperiode (relative Verjährung). Bei der jährlichen Postnumerando-Besteuerung mit einjähriger Gegenwartsbemessung (Art. 16 Abs. 1 StHG) fällt die Steuerperiode auf das Jahr «n», und die fünfjährige relative Frist endet am 31. Dezember des Jahres «n+5» (BGE 145 II 130 E. 3.1; ZH VG SB.2020.00052 vom 26. August 2020 E. 2.1). Die Verjährung wird von Amtes wegen berücksichtigt, wenn sie zugunsten der steuerpflichtigen Person wirkt; sie muss nicht ausdrücklich eingewendet werden.

Die relative Verjährungsfrist kann durch die in Abschnitt C behandelten Unterbrechungs- und Stillstandstatbestände hinausgeschoben werden, jedoch nur bis zur absoluten Frist von 15 Jahren nach Ablauf der Steuerperiode (Abs. 1 Satz 2). Die absolute Frist ist nicht unterbrechbar.

Fallgruppe: Verspätete Veranlagung trotz Kenntnis der Steuerbehörde

Das Zürcher Verwaltungsgericht und das Schreiben ohne Namensnennung. Zwei Steuerpflichtige hatten ihre Steuererklärung 2009 am 17. Januar 2011 eingereicht, womit die fünfjährige relative Frist erstmals unterbrochen wurde. Strittig war, ob ein Einschreiben des Kantonalen Steueramts vom 13. November 2015 — zugestellt am 14. November 2015 — die Verjährung erneut unterbrochen hatte. In dem Schreiben wurden die Pflichtigen zwar nicht namentlich genannt, jedoch durch die «Reg.Nr. 01», die zuständige Steuergemeinde «D» sowie die betroffenen Steuerperioden («Steuerperiode 2009/10») zuverlässig identifiziert. Die professionelle Vertreterin der Pflichtigen hätte nach Treu und Glauben unverzüglich weitere Erkundigungen beim Absender einholen müssen und verhielt sich widersprüchlich, als sie einerseits die Zuordenbarkeit des Schreibens in Abrede stellte, andererseits keinerlei Schritte zur Identifikation der betroffenen Pflichtigen unternahm. Das Verwaltungsgericht hielt die Verjährungsunterbrechung für wirksam und wies die Beschwerde ab; die Veranlagung vom 19. Januar 2017 war damit rechtzeitig erfolgt (ZH VG SB.2020.00052 vom 26. August 2020 E. 2.2–2.4, 2.8).

Das Merkmal der relativen Verjährung war hier nicht erfüllt: Die fristwahrende Amtshandlung brauchte die steuerpflichtige Person nicht namentlich zu nennen, solange sie durch klar zuordenbare Identifikationsmerkmale (Register-Nummer, Steuergemeinde, Steuerperiode) zuverlässig identifizierbar war. Das Gericht betonte, dass es für die Verjährungsfrage unerheblich ist, ob das Veranlagungsverfahren beförderlich geführt wurde oder hätte formell sistiert werden müssen — die Steuerforderung geht selbst bei zögerlicher Verfahrenserledigung nicht unter, solange die Verjährungsfristen eingehalten sind (ZH VG SB.2020.00052 E. 2.6).

B. Forderungsverjährung / Bezugsverjährung (Art. 47 Abs. 2 StHG)

Steuerforderungen verjähren fünf Jahre, nachdem die Veranlagung rechtskräftig geworden ist (relative Forderungsverjährung, Abs. 2 Satz 1). Die Frist beginnt mit der Rechtskraft der Veranlagungsverfügung. Bei Stillstand oder Unterbrechung der Verjährung verjähren die Steuerforderungen jedoch spätestens zehn Jahre nach Ablauf des Jahres, in dem die Steuern rechtskräftig festgesetzt worden sind (absolute Forderungsverjährung, Abs. 2 Satz 2). Die absolute Frist ist auch hier nicht unterbrechbar.

Die Bezugsverjährung des Abs. 2 ist von der Veranlagungsverjährung des Abs. 1 dogmatisch zu trennen: Abs. 1 betrifft das Recht, die Steuer überhaupt festzusetzen; Abs. 2 betrifft die Durchsetzung der bereits rechtskräftig festgesetzten Forderung. Eine Veranlagung kann rechtzeitig im Sinne von Abs. 1 erfolgt sein und dennoch die Forderung nach Abs. 2 verjähren, wenn die Behörde die festgesetzte Steuer nicht mehr geltend macht (BGer 9C_195/2025 vom 7. Mai 2025, mit Verweis auf Art. 47 Abs. 2 StHG als Bezugsverjährung). Die kantonale Umsetzung erfolgt typischerweise in den kantonalen Steuergesetzen (z.B. § 153 StG/ZH).

Leitsatz. Art. 47 StHG regelt zwei eigenständige Verjährungsarten: die Veranlagungsverjährung (Abs. 1) — fünf Jahre nach der Steuerperiode, absolut 15 Jahre — und die Forderungsverjährung (Abs. 2) — fünf Jahre nach Rechtskraft der Veranlagung, absolut zehn Jahre nach dem Jahr der Rechtskraft. Beide Fristen sind von Amtes wegen zu prüfen, wenn sie zugunsten der steuerpflichtigen Person wirken.

C. Stillstand und Unterbrechung der Verjährung

Art. 47 Abs. 1 StHG regelt Stillstand und Unterbrechung nicht abschliessend; das Nähere bleibt den Kantonen überlassen, die ihrerseits weitgehend auf Art. 120, 121 DBG zurückgreifen (BGE 145 II 130 E. 2.2.3; BGer 2C_892/2020 vom 18. Februar 2021 E. 2). Das Bundesgericht legt die Art. 120 DBG und Art. 47 StHG grundsätzlich übereinstimmend aus.

C.1 Unterbrechung durch Amtshandlungen

Die Verjährung beginnt neu zu laufen mit jeder auf Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerichteten Amtshandlung, die einer steuerpflichtigen oder mithaftenden Person zur Kenntnis gebracht wird (Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG analog). Als fristwahrende Handlungen gelten insbesondere der Versand der Steuererklärung, die Mahnung zur Einreichung der Steuererklärung, die Ankündigung und Vornahme einer Buchprüfung, die Eröffnung der definitiven oder bloss provisorischen Steuerveranlagung, die Aufforderung oder Mahnung zur Zahlung sowie die Zustellung einer provisorischen Steuerrechnung aufgrund der Steuererklärung (BGE 139 I 64 E. 3.4, mit Hinweis auf BGE 126 II 1 E. 2c und BGE 112 Ib 88 E. 1). Es genügt die schriftliche Mitteilung der Steuerbehörde, worin diese die spätere Veranlagung der periodischen Steuer in Aussicht stellt, selbst wenn das Schreiben einzig der Verjährungsunterbrechung dient (BGE 139 I 64 E. 3.3; ZH VG SB.2020.00052 E. 2.5).

C.2 Unterbrechung durch «ausdrückliche» Anerkennung der Steuerforderung

Die Verjährung beginnt ferner neu zu laufen mit jeder ausdrücklichen Anerkennung der Steuerforderung durch die steuerpflichtige oder mithaftende Person (Art. 120 Abs. 3 lit. b DBG analog auf Art. 47 Abs. 1 StHG). Das Bundesgericht hat in BGE 145 II 130 klargestellt, dass dieses Erfordernis der «Ausdrücklichkeit» — das in Art. 47 Abs. 1 StHG ausdrücklich fehlt — aufgrund des Harmonisierungsziels auch nach Art. 47 Abs. 1 StHG zu verlangen ist. Bloss konkludentes Verhalten reicht, anders als nach Art. 135 Ziff. 1 OR, zur Unterbrechung der Verjährung nicht aus (BGE 145 II 130 E. 2.2.4 und 2.2.6).

Der konzeptionelle Unterschied zum Obligationenrecht liegt darin, dass die Anerkennung vertragsrechtlich auch anders als «ausdrücklich» erfolgen kann, im direktsteuerlichen Subordinationsverhältnis aber ein gewisser minimaler Selbstschutz der steuerpflichtigen Person besteht: niemand soll beiläufig und unbeabsichtigt, möglicherweise aus Unwissenheit, zu seinen eigenen Ungunsten den Verlauf der Veranlagungsverjährung unterbrechen können (BGE 145 II 130 E. 2.2.5).

Die St. Galler Treuhänderin und die vorbehaltlose Steuererklärung. Eine Steuerpflichtige mit Wohnsitz in U./SG, in den Steuerperioden 2008 bis 2010 unselbständig erwerbstätig, reichte am 8. September 2009 ihre private Steuererklärung 2008 ein. Mit E-Mail vom 29. Oktober 2010 beantragte ihre Treuhänderin, mit der Veranlagung 2008 zuzuwarten, da die Buchhaltung der C. GmbH überarbeitet werde; am 20. Januar 2011 gab sie die modifizierten Einkünfte bekannt. Die Veranlagungsverfügungen ergingen am 6. April 2016. Das Bundesgericht hielt die E-Mails als ausdrückliche Fortsetzung der vorbehaltlos eingereichten Steuererklärung für verjährungsunterbrechend: Die Steuererklärung wirkt nur verjährungsunterbrechend, soweit sie ausgefüllt und vorbehaltlos eingereicht wird. Das Einreichen der Steuererklärung begründet als solches noch nicht die «ausdrückliche Anerkennung», sondern erst der Inhalt der Steuererklärung. Eine unausgefüllte, retournierte Steuererklärung vermag die Verjährung jedenfalls nicht zu unterbrechen (BGE 145 II 130 E. 2.2.7 und 3.2).

Das Merkmal der «ausdrücklichen» Anerkennung war im Fall der St. Galler Steuerpflichtigen zu bejahen: Die vollständig ausgefüllte, eigenhändig unterzeichnete und vorbehaltlos eingereichte Steuererklärung stellte eine ausdrückliche Anerkennung der deklarationsgemässen Steuerforderung dar, und die nachfolgenden E-Mails setzten diese Anerkennung fort. Wäre der Steuererklärung ein genereller Vorbehalt innewohnend, würde dies das Verfahren der gemischten Veranlagung (Art. 123 Abs. 1 DBG) ad absurdum führen.

C.3 Stillstand der Verjährung

Die Verjährung steht still während der Dauer eines Einsprache- und Rechtsmittelverfahrens (Art. 120 Abs. 2 lit. a DBG analog; kantonale Umsetzung z.B. § 130 Abs. 2 lit. a StG/ZH). Das nachfolgende Einsprache- und Rechtsmittelverfahren hat keinen Einfluss auf die (relative) Verjährung, da die Frist nach dem Veranlagungs- bzw. Einspracheentscheid stillsteht (ZH VG SB.2020.00052 E. 2.1). Der Stillstand bewirkt, dass die Verjährungsfrist nicht weiterläuft, solange das Verfahren hängig ist; nach Abschluss läuft die verbleibende Restfrist weiter.

Leitsatz. Eine Steuererklärung unterbricht die Veranlagungsverjährung nur, soweit sie ausgefüllt und vorbehaltlos eingereicht wird; das blosse Retournieren einer unausgefüllten Erklärung vermag die Verjährung nicht zu unterbrechen. Eine Amtshandlung kann auch dann fristwahrend wirken, wenn sie einzig der Verjährungsunterbrechung dient, sofern sie die steuerpflichtige Person ausreichend identifiziert.

D. Interkantonale Doppelbesteuerung: die Verwirkung des Besteuerungsrechts

Die doppelbesteuerungsrechtliche Verwirkung des kantonalen Besteuerungsrechts ist ein eigenständiges Institut, das auf Art. 127 Abs. 3 BV beruht und in der Rechtsprechung des Bundesgerichts entwickelt wurde. Sie ist von der harmonisierungsrechtlichen Verjährung nach Art. 47 StHG zu unterscheiden, greift aber auf deren Unterbrechungshandlungen als wahrungshemmende Handlungen zurück (BGE 139 I 64 E. 3.3). Drei Kriterien müssen kumulativ erfüllt sein.

D.1 Kenntnis oder Kennenmüssen der massgebenden Tatsachen

Der später besteuende Kanton muss die Tatsachen kennen oder kennen können, die seine steuerliche Souveränität begründen. Dabei ist unerheblich, ob die Unkenntnis der Veranlagungsbehörde dem Kanton zuzurechnen ist; massgebend ist ein objektiver Massstab: der Veranlagungsbehörde dieses Kantons muss zugemutet werden können, den Sachverhalt zu kennen, der die Inanspruchnahme der Steuerhoheit begründet (BGE 139 I 64 E. 3.2; BGer 9C_315/2023 vom 1. Dezember 2025 E. 4.1.1). Die Verwirkung tritt nicht ein, wenn der anspruchsberechtigte Kanton im Jahr «n+2» noch keine Kenntnis hatte und auch nicht haben konnte; das Zuwarten kann ihm dann nicht als «ungebührlich» vorgeworfen werden (BGer 2C_592/2018 vom 1. Oktober 2019 E. 4.1).

Genfer Kontrollbericht und die Frage des Kenntniszeitpunkts. Die A.________ SA verlegte ihren Sitz im Dezember 2008 von U.________ (Kanton Genf) nach V.________ (Kanton Schwyz). Ihr Alleinaktionär und Verwaltungsrat B.________ war zugleich Gesellschafter-Geschäftsführer der C.________ Sàrl, die in Genf verblieb. Vom 15. bis 17. Januar 2018 führte die Genfer Steuerbehörde eine Kontrolle in den Räumlichkeiten von C.________ durch und erstellte am 6. Februar 2018 einen «rapport de contrôle sur place», der der Steuerpflichtigen weder mitgeteilt noch von ihren Vertretern unterzeichnet wurde. Am 26. November 2020 informierte die Genfer Steuerbehörde die Steuerpflichtige über die Eröffnung eines Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahrens für die Steuerperioden 2010–2014 sowie eines Verfahrens wegen versuchter Hinterziehung für 2015–2018. Das Bundesgericht hielt in BGE 9C_393/2025 (für die Steuerperiode 2016) fest, dass die Genfer Behörde spätestens bei Erstellung des Kontrollberichts vom 6. Februar 2018 Kenntnis von den einer Besteuerung zugrunde liegenden Tatsachen hatte, und bestätigte diese Linie in BGer 9C_88/2026 für die Steuerperioden 2011–2015. Das Revisionsgesuch der Genfer Behörde gegen 9C_393/2025 wurde mit BGer 9F_10/2026 vom 12. Juni 2026 abgewiesen, wobei das Gericht festhielt, dass der Kontrollbericht auch dann massgeblich war, wenn die Kontrolle formell bei C.________ und nicht bei der Steuerpflichtigen durchgeführt worden war (BGer 9C_393/2025 vom 24. Februar 2026 E. 4.2.1, 5; BGer 9F_10/2026 vom 12. Juni 2026; BGer 9C_73/2025 vom 2. April 2026 E. 4.1.1).

Das Merkmal war zu bejahen: Die massgebliche Kenntnis datiert bereits mit Erstellung des Kontrollberichts, unabhängig davon, bei welcher Gesellschaft die Kontrolle formell durchgeführt wurde, solange der Bericht auch für die Besteuerung der betroffenen Person relevante Elemente enthält. Die Genfer Behörde legte nicht dar, welche zusätzlichen Erkenntnisse sie zwischen dem 6. Februar 2018 und der Kommunikation mit den Schwyzer Behörden (Juni 2018) gewonnen habe.

D.2 Zeitliches Kriterium — die Verwirkungsfrist «n+2»

Bei der jährlichen Postnumerando-Besteuerung (Art. 16 Abs. 1 StHG) verwirkt das Besteuerungsrecht am Ende des Jahres, das auf die Veranlagungsperiode folgt: für die Steuerperiode «n» endet die Veranlagungsperiode mit dem Jahr «n+1», und das Besteuerungsrecht erlischt grundsätzlich am Ende des Jahres «n+2». Der Kanton muss seine Steuerforderung bis spätestens 31. Dezember des Jahres «n+2» geltend machen (BGE 139 I 64 E. 3.3 und 3.4; BGer 9C_393/2025 E. 4.2.2).

Als wahrungshemmende Handlungen gelten Veranlagungsverfügungen, jede der steuerpflichtigen Person mitgeteilte Verwaltungshandlung, die die Steuerforderung feststellt oder geltend macht, die Unterbrechungshandlungen nach Art. 47 Abs. 1 StHG sowie die Einreichung der Steuererklärung (BGE 139 I 64 E. 3.4; BGer 9C_315/2023 E. 4.1.2). Es genügt die Einleitung eines Veranlagungsverfahrens oder die schriftliche Mitteilung, dass ein Steuerhoheitsverfahren eingeleitet worden sei — eine anfechtbare Verfügung ist für die Wahrung der doppelbesteuerungsrechtlichen Verwirkungsfrist entbehrlich (BGE 139 I 64 E. 3.4; BGer 9C_315/2023 E. 4.1.2, mit Hinweis auf BGE 54 I 301 E. 1).

Diese Berechnungsweise kann allerdings nur Platz greifen, wenn der nachträglich Anspruch erhebende Kanton im Jahr «n+2» von seinem Besteuerungsrecht schon Kenntnis hatte; ansonsten kann sein Zuwarten nicht als «ungebührlich» bezeichnet werden (BGer 2C_592/2018 vom 1. Oktober 2019 E. 4.1 und 4.2). Für den Beginn des Fristenlaufs ist erforderlich, dass der anspruchsberechtigte Kanton die für die Steuerpflicht massgebenden Tatsachen kennt oder zumindest kennen kann; Verwirkung tritt ein, wenn er trotz solcher Kenntnis untätig bleibt (BGer 2C_592/2018 E. 4.2).

Bei einem Nachsteuerverfahren nach Art. 53 Abs. 1 StHG verlangt die Rechtsprechung, dass der Kanton die Steuer erhebt, sobald er Kenntnis von den massgebenden Tatsachen hat, und das Verfahren ohne ungerechtfertigten Aufschub durchführt (BGer 9C_73/2025 vom 2. April 2026 E. 4.1.2; BGer 2C_428/2020 vom 19. Januar 2021 E. 4.2). Bei der Nachsteuer ist in besonderem Masse mit Rückwirkungen auf bereits bezogene Steuern in anderen Kantonen zu rechnen, weshalb strengere Voraussetzungen an die Zumutbarkeit der Verfahrensdauer gelten (BGer 2C_428/2020 E. 4.2; BGer 9C_315/2023 E. 4.1.2).

D.3 Qualifizierte Gutgläubigkeit des erstbesteuernden Kantons

Der erstbesteuernde Kanton, der die Verwirkungseinrede erhebt, darf die konkurrierende Steuerforderung des später besteuenden Kantons weder gekannt haben noch kennen müssen — auch bei Anwendung der gebotenen Sorgfalt («ni pu ni dû»). Dies kommt «entschuldbarer Unkenntnis» gleich (BGE 139 I 64 E. 3.2; BGer 9C_315/2023 E. 4.1.3). Die Verwirkung bezweckt den Schutz des oder der anderen Kantone und kann deshalb nur durch den anderen Kanton und nicht durch die steuerpflichtige Person geltend gemacht werden (BGE 139 I 64 E. 3.2; BGer 2C_428/2020 E. 4.3).

D.4 Die Einrede ist nur durch den Kanton, nicht durch die steuerpflichtige Person erhebbar

Die Verwirkungseinrede kann nur von einem Kanton — nicht von der steuerpflichtigen Person selbst — erhoben werden. Mangels Legitimation der steuerpflichtigen Person ist auf eine entsprechende Rüge nicht einzutreten; die steuerpflichtige Person kann sich aber zulässigerweise auf die Verletzung des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung berufen (BGE 139 I 64 E. 3.2; ZH VG SB.2014.00142 vom 1. April 2015 E. 5). Die Verwirkungseinrede ist vorweg zu prüfen; stellt sie sich als begründet dar, ist die Beschwerde von vornherein gutzuheissen, ohne dass weitere Erwägungen erforderlich wären (BGer 2C_428/2020 E. 4; BGer 2C_592/2018 E. 4).

E. Anwendung der Verwirkung im Einzelfall: angewandt vs. verworfen

E.1 Verwirkung bejaht — Genfer Kontrollbericht und über zweieinhalb Jahre Zuwarten

Auslösender Entscheid 9C_88/2026 — die Genfer Verwirkung 2011–2015. Die A.________ SA, die ihren Sitz im Dezember 2008 von Genf nach Schwyz verlegt hatte, wurde durch den Kanton Schwyz für die Steuerperioden 2010–2015 veranlagt. Die Genfer Steuerbehörde führte vom 15. bis 17. Januar 2018 eine Kontrolle in den Räumlichkeiten der C.________ Sàrl durch und erstellte am 6. Februar 2018 einen Kontrollbericht, der der Steuerpflichtigen weder mitgeteilt noch von ihren Vertretern unterzeichnet wurde. Am 26. November 2020 — über zweieinhalb Jahre nach Kenntniserlangung — informierte die Genfer Behörde die Steuerpflichtige über die Eröffnung eines Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahrens für 2010–2014 sowie eines Verfahrens wegen versuchter Hinterziehung für 2015–2018. Am 1. Juni 2023 erliess sie die Nachsteuer- und Strafbescheide.

Das Bundesgericht hiess die Beschwerde vollumfänglich gut. Für die Steuerperiode 2010 war das Nachsteuerrecht absolut verjährt (Art. 53 Abs. 2 StHG). Für die Steuerperioden 2011–2015 war der Kanton Genf verwirkt: Die Genfer Behörde legte nicht dar, welche zusätzlichen Erkenntnisse sie zwischen dem Kontrollbericht (6. Februar 2018) und der Kommunikation mit Schwyz (Juni 2018) gewonnen habe, und legte keine konkreten Ermittlungshandlungen dar, die eine Verzögerung von über zweieinhalb Jahren rechtfertigen würden. Der Vergleich mit dem knapp vierjährigen Zeitraum in BGer 2C_428/2020 half nicht, da stets die konkreten Umstände des Einzelfalls massgebend sind und kein starrer zeitlicher Massstab aus anderen Entscheiden abgeleitet werden kann. Die gegen den Kanton Schwyz gerichteten Eventualbegehren waren gegenstandslos geworden (BGer 9C_88/2026 vom 7. September 2026; bestätigend BGer 9C_393/2025 vom 24. Februar 2026 E. 5 für die Steuerperiode 2016).

Die Strafbescheide für 2013–2015 waren ebenfalls aufzuheben: Fehlt die Steuerschuld, so können die Tatbestandsmerkmale einer Steuerstraftat nicht erfüllt sein. Da Genf für 2011–2015 keine Steuern erheben kann, existiert keine Steuerschuld, gegen die eine Hinterziehung gerichtet sein könnte. Der Hinweis auf eine allfällige «unangemessene Steuerersparnis» der Steuerpflichtigen ist im Rahmen der Verwirkung nicht relevant und findet in der Rechtsprechung keine Stütze.

Der Zürcher Denunziant und vier Jahre Zuwarten (2C_428/2020). A.________ war von 2002 bis Ende 2012 am U.weg in X./SZ gemeldet. Am 28. Januar 2014 und am 22. September 2015 gingen beim Kantonalen Steueramt Zürich zwei anonyme Denunziationen ohne Beweismittel ein, wonach er seit Jahren dauerhaft in der Stadt Zürich ohne Bezug zu seinem steuerlichen Wohnsitz in X.________ wohne. Das Steueramt der Stadt Zürich schloss seine Wohnsitzabklärungen am 8. November 2017 ab, worauf das kantonale Steueramt Zürich mit Schreiben vom 7. Dezember 2017 das Nachsteuer- und Bussenverfahren für die Staats- und Gemeindesteuern 2007–2012 eröffnete. Somit vergingen zwischen Kenntnisnahme der massgebenden Verhältnisse (28. Januar 2014) und der Eröffnung des Verfahrens (7. Dezember 2017) fast vier Jahre. Das Bundesgericht hiess die Beschwerde auf die Verwirkungseinrede des Kantons Schwyz hin gut und hob den Zürcher Entscheid auf: Ein solch langes Zuwarten ist als ungebürlich zu bezeichnen. Selbst Überlastung kann keine Entschuldigung für ein solch langes Zuwarten sein. Das Steueramt der Stadt Zürich war in seinem Abschlussbericht vom 8. November 2017 selbst davon ausgegangen, dass der Besteuerungsanspruch bereits verwirkt sei (BGer 2C_428/2020 vom 19. Januar 2021 E. 5.1, 5.3).

Tessiner Verwirkung 2016 — Entscheidung im Jahr «n+3» (2C_830/2021). Die A.________ AG mit Sitz in W.________ (ZG) liess 2010 im Handelsregister des Kantons Zug auch einen Adresszusatz in X.________ (TI) eintragen. Mit Verfügung vom 3. April 2019 — also im Jahr «n+3» bezogen auf die Steuerperiode 2016 — beanspruchte der Kanton Tessin die unbeschränkte Steuerhoheit ab 2016. Das Bundesgericht hiess die Beschwerde auf die Verwirkungseinrede des Kantons Zug hin gut und stellte fest, dass das Recht des Kantons Tessin, die Steuerperiode 2016 zu besteuern, verwirkt war. Aus der massgeblichen Entscheidung ergab sich kein kürzlich eingetreterer Sachverhaltswechsel, auf den der Tessiner Fiskus zeitnah reagiert hätte: der letzte Adresswechsel in W.________ (ZG) datierte von April 2011, der Mietvertrag in Z.________ (TI) von Februar 2008, und der Fiskus hatte bereits 2008 den Sitz in X.________ (TI) gekannt (BGer 2C_830/2021 vom 14. Juni 2022 E. 5.2, 6.1).

E.2 Verwirkung verneint — rechtzeitige Geltendmachung

Zürcher Buchprüfung bei Schwestergesellschaft (2C_592/2018). Die A.________ AG mit statutarischem Sitz in U.________ (AR) wurde vom Kanton Appenzell Ausserrhoden für die Steuerperioden 2008 bis 2013 veranlagt. Das Steueramt des Kantons Zürich schöpfte erst anlässlich einer Buchprüfung bei der C.________ AG im Dezember 2015 den Verdacht, dass die Geschäfte der Beschwerdeführerin im Kanton Zürich geleitet worden waren. Mit Schreiben vom 2. Juni 2016 — also innert weniger Monate nach Kenntniserlangung — machte der Kanton Zürich seinen Besteuerungsanspruch geltend. Das Bundesgericht verneinte die Verwirkung: Jedenfalls mit Blick auf die Steuerperioden 2011 bis 2013 war nicht erstellt, dass das Steueramt des Kantons Zürich vor Dezember 2015 gewusst hatte oder hätte wissen können, dass die Leitung der Beschwerdeführerin nicht an ihrem statutarischen Sitz, sondern im Kanton Zürich besorgt wurde. Der Kanton Zürich hatte sein Besteuerungsrecht nicht verwirkt (BGer 2C_592/2018 vom 1. Oktober 2019 E. 4.3, 5.4).

Basel-Landschaft und die vorbehaltene Steuererklärung (BGE 139 I 64). X. mit Wohnsitz in L./OW war Alleinaktionär und einziges Verwaltungsratsmitglied der A. AG mit Sitz in M./BL. Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft liess ihm die Steuererklärung für die Steuerperiode 2006 zu Beginn des Jahres 2007 («n+1») zukommen. Die Veranlagungsverfügung erging zwar erst im Jahr «n+4» (21. Januar 2010), womit der Kanton Basel-Landschaft sein Besteuerungsrecht sowohl doppelbesteuerungs- (keine Verwirkung) als auch harmonisierungsrechtlich (keine Verjährung) wahrte. Die Einrede des Kantons Obwalden war unbegründet; das Bundesgericht wies die Beschwerde gegen den Kanton Basel-Landschaft ab (BGE 139 I 64 E. 3.5).

Zürcher Kapitalleistungsmeldung (9C_315/2023). Ein Steuerpflichtiger mit ununterbrochenem Wohnsitz im Kanton Zürich seit 1993 meldete sich per 30. November 2018 nach V.________/GR ab. Erst am 15. April 2021 ging beim Kantonalen Steueramt Zürich eine Meldung zu einer Kapitalleistung aus der 3. Säule ein, worauf der Kanton Zürich innert drei Monaten — am 15. Juli 2021 — ein Steuerhoheitsverfahren für die Steuerperioden ab 2018 eröffnete. Das Bundesgericht verneinte die Verwirkung: Vor der Mitteilung der Kapitalleistung am 15. April 2021 hatte der Kanton Zürich weder Kenntnis von erheblichen Tatsachen noch konnte er solche haben, die auf einen mit dem Kanton Graubünden kollidierenden Steueranspruch hingedeutet hätten. Fehlt es am ersten Kriterium (Kennen oder Kennenmüssen), so spielen weder das zweite Kriterium (die «n+2»-Regel) noch das dritte Kriterium eine Rolle (BGer 9C_315/2023 vom 1. Dezember 2025 E. 4.2.2, 4.2.4).

Kasuistikvergleich: Verwirkung des kantonalen Besteuerungsrechts — angewandt vs. verworfen

Leitsatz. Die Verwirkung des kantonalen Besteuerungsrechts im interkantonalen Verhältnis tritt ein, wenn der später besteuende Kanton die massgebenden Tatsachen kannte oder kennen konnte, mit der Geltendmachung seines Steueranspruchs ungebührlich lange zuwartet und ein anderer Kanton bei Annahme der Forderung zur Rückerstattung gutgläubig erhobener Steuern verpflichtet wäre. Massgebend für die Beurteilung der Zumutbarkeit der Verfahrensdauer sind stets die konkreten Umstände des Einzelfalls; es lässt sich kein starrer zeitlicher Massstab aus anderen Entscheiden ableiten.

F. Verhältnis zum Nachsteuerverfahren (Art. 53 StHG)

Das Nachsteuerverfahren nach Art. 53 Abs. 1 StHG ist eine eigenständige prozessuale Figur, die die Verjährung nach Art. 47 Abs. 1 StHG ergänzt. Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode (Art. 53 Abs. 2 StHG); das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode (Art. 53 Abs. 3 StHG). Diese Fristen sind absolute Fristen und nicht unterbrechbar.

Bei einem Nachsteuerverfahren gelten nach der Rechtsprechung strengere Voraussetzungen für die Beurteilung des Zuwartens: der berechtigte Kanton muss den Steueranspruch erheben, sobald er von den massgebenden Verhältnissen Kenntnis hat, und das Verfahren ohne ungebührliche Verzögerung durchführen (BGer 2C_428/2020 vom 19. Januar 2021 E. 4.2; BGer 9C_73/2025 vom 2. April 2026 E. 4.1.2). Dies liegt darin begründet, dass bei der Nachsteuer in besonderem Masse mit Rückwirkungen auf bereits bezogene Steuern in anderen Kantonen zu rechnen ist. Die Verwirkung tritt ein, wenn der Kanton trotz Kenntnis der massgebenden Tatsachen untätig bleibt (BGer 2C_592/2018 E. 4.2).

Im auslösenden Entscheid 9C_88/2026 war die Steuerperiode 2010 bei Entscheidfällung absolut verjährt (Art. 53 Abs. 2 StHG: das Recht, das Nachsteuerverfahren einzuleiten, war zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode 2010 erloschen). Der Nachsteuerbescheid für 2010 war daher aufzuheben — unabhängig von der Verwirkungseinrede, die nur für 2011–2015 zum Tragen kam.

G. Konsequenzen für die Strafbescheide

Die Verwirkung des Besteuerungsrechts hat dogmatisch Konsequenzen für im Zusammenhang erlassene Strafbescheide. Das Bundesgericht hält in BGE 9C_88/2026 fest: Fehlt die Steuerschuld, so können die Tatbestandsmerkmale einer Steuerstraftat nicht erfüllt sein. Da der verwirkte Kanton für die betreffenden Steuerperioden keine Steuern erheben kann, existiert keine Steuerschuld, gegen die eine Hinterziehung gerichtet sein könnte. Die Strafbescheide sind daher ebenfalls aufzuheben (BGer 9C_88/2026 vom 7. September 2026). Der Hinweis auf eine allfällige «unangemessene Steuerersparnis» der Steuerpflichtigen ist im Rahmen der Verwirkung nicht relevant und findet in der Rechtsprechung keine Stütze.

Kantonale Praxisfragen

1. Interkommunale Übertragung der Verwirkungsgrundsätze

Die doppelbesteuerungsrechtliche Verwirkung des kantonalen Besteuerungsrechts wurde von der Rechtsprechung für das interkantonale Verhältnis entwickelt. Die kantonalen Instanzen übertragen diese Grundsätze teilweise analog auf interkommunale Steuerhoheitsstreitigkeiten innerhalb desselben Kantons. Das Zürcher Steuerrekursgericht hat in GS.2022.2 festgehalten, dass die nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung geltende Verwirkung des kantonalen Besteuerungsanspruchs bei Zuwarten sowie Gutgläubigkeit des steuerbeziehenden Erstkantons auch im interkommunalen Doppelbesteuerungskonflikt gilt (ZH SRK GS.2022.2 vom 25. Juli 2023). Das Zürcher Verwaltungsgericht hat in SB.2023.00086 bestätigt, dass die Verwirkungsfrist auch im interkommunalen Verhältnis anwendbar ist und dass demnach die Stadt A in Bezug auf die Steuerperioden 2011–2018 die Steuerhoheit verspätet beansprucht hatte und ihr Steueranspruch verwirkt war (ZH VG SB.2023.00086 vom 17. Juli 2024 E. 4.2). Diese interkommunale Übertragung ist kantonal jedoch nicht einheitlich geregelt und kann zu Streitigkeiten über die Anwendbarkeit der kantonale Verwirkungsfristen (z.B. § 193 StG/ZH) führen.

2. Nachsteuer und Verwirkung — kantonale Verhältnisse

Das Zürcher Verwaltungsgericht hat in SR.2021.00016 eine unzulässige Übertragung der Verwirkungspraxis bei der ordentlichen Besteuerung auf Nachsteuerverfahren beanstandet: Die gegenteilige steueramtliche Auffassung, wonach eine Verwirkung des Steueranspruchs vorliegen solle, basierte auf einer falschen Interpretation der bundesgerichtlichen Rechtsprechung und einer unzulässigen Übertragung der Verwirkungspraxis bei der ordentlichen Besteuerung auf Nachsteuerverfahren. Da alle Voraussetzungen für eine Nachbesteuerung vorlagen und der Nachbesteuerungsanspruch des Kantons Zürich nicht verwirkt war, waren die Steuerperioden 2007–2011 nachzubesteuern (ZH VG SR.2021.00016 vom 25. Mai 2022 E. 4.3 und 4.4). Diese Differenzierung zwischen ordentlicher Besteuerung und Nachsteuerverfahren ist ein praktisch streitanfälliger Punkt in der kantonalen Praxis.

Praxishinweise

Für die steuerpflichtige Person und ihre Beratung:

1. Die Verjährung von Amtes wegen prüfen lassen, wenn eine Veranlagung oder Nachsteuer erhebliche Zeit nach der betreffenden Steuerperiode erfolgt. Die absolute Verjährung (15 Jahre nach der Steuerperiode, Abs. 1; 10 Jahre nach dem Jahr der Rechtskraft, Abs. 2) ist nicht unterbrechbar und kann die Forderung auch bei noch laufendem Verfahren zum Erliegen bringen (BGer 9C_195/2025 vom 7. Mai 2025).

2. Die Verwirkungseinrede des Besteuerungsrechts kann im interkantonalen Verhältnis nur von einem anderen Kanton, nicht von der steuerpflichtigen Person erhoben werden. Die steuerpflichtige Person kann sich aber zulässigerweise auf die Verletzung des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung berufen und so den zuständigen Erstbesteuerungskanton zur Erhebung der Einrede veranlassen (BGE 139 I 64 E. 3.2; ZH VG SB.2014.00142 E. 5).

3. Eine Steuererklärung nur dann vorbehaltlos einreichen, wenn die darin enthaltenen Angaben vollständig und richtig sein sollen. Eine vorbehaltlos eingereichte, ausgefüllte Steuererklärung wirkt verjährungsunterbrechend; Vorbehalte müssen so formuliert werden, dass die Bestreitung der Steuerforderung nicht zu übersehen ist (BGE 145 II 130 E. 2.2.7 und 3.3.2).

Für die Steuerbehörden und Veranlagungsämter:

1. Bei Kenntnis steuerrelevanter Tatsachen, die eine wirtschaftliche Zugehörigkeit in einem anderen Kanton begründen könnten, unverzüglich handeln und die Steuerforderung ohne ungerechtfertigten Aufschub geltend machen. Ein Zuwarten von über zweieinhalb Jahren nach Kenntniserlangung kann bereits zur Verwirkung des Besteuerungsrechts führen, wenn keine konkreten Ermittlungshandlungen dargetan werden, die die Verzögerung rechtfertigen (BGer 9C_88/2026 vom 7. September 2026; BGer 9C_393/2025 vom 24. Februar 2026 E. 5).

2. Zur Wahrung der doppelbesteuerungsrechtlichen Verwirkungsfrist «n+2» reicht die schriftliche Mitteilung aus, dass ein Steuerhoheitsverfahren eingeleitet worden sei; eine anfechtbare Verfügung ist entbehrlich. Die Einreichung der Steuererklärung durch die steuerpflichtige Person oder der Versand einer provisorischen Steuerrechnung wirkt ebenfalls fristwahrend (BGE 139 I 64 E. 3.4; BGer 9C_315/2023 E. 4.1.2).

3. Eine Amtshandlung zur Verjährungsunterbrechung muss die steuerpflichtige Person ausreichend identifizieren. Eine namentliche Nennung ist nicht erforderlich, wenn die Person durch klar zuordenbare Identifikationsmerkmale (Register-Nummer, Steuergemeinde, Steuerperiode) zuverlässig identifizierbar ist. Das Schreiben kann einzig der Verjährungsunterbrechung dienen (ZH VG SB.2020.00052 vom 26. August 2020 E. 2.2–2.5).

4. Bei Nachsteuerverfahren gilt ein strengerer Massstab: der berechtigte Kanton muss den Steueranspruch erheben, sobald er von den massgebenden Verhältnissen Kenntnis hat, da bei der Nachsteuer in besonderem Masse mit Rückwirkungen auf bereits bezogene Steuern in anderen Kantonen zu rechnen ist. Eine unzulässige Übertragung der Verwirkungspraxis bei der ordentlichen Besteuerung auf Nachsteuerverfahren führt zu fehlerhaften Einschätzungen (BGer 2C_428/2020 E. 4.2; ZH VG SR.2021.00016 E. 4.3).

5. Wenn die Steuerschuld infolge Verwirkung entfällt, sind die im Zusammenhang erlassenen Strafbescheide ebenfalls aufzuheben, da ohne Steuerschuld die Tatbestandsmerkmale einer Steuerstraftat nicht erfüllt sein können (BGer 9C_88/2026 vom 7. September 2026).

Für kantonalgerichtliche Instanzen:

1. Die doppelbesteuerungsrechtliche Verwirkung kann nur durch den anderen Kanton geltend gemacht werden; mangels Legitimation der steuerpflichtigen Person ist auf eine entsprechende Rüge nicht einzutreten. Die Verwirkungseinrede ist vorweg zu prüfen; stellt sie sich als begründet dar, ist die Beschwerde von vornherein gutzuheissen (BGE 139 I 64 E. 3.2; BGer 2C_428/2020 E. 4).

2. Bei Beschwerden wegen interkantonaler Doppelbesteuerung sind die Bindung an den vorinstanzlichen Sachverhalt (Art. 105 Abs. 1 BGG) und das Novenverbot (Art. 99 Abs. 1 BGG) zu relativieren, wenn der Kanton, dessen Veranlagung bereits rechtskräftig ist, die Sachverhaltsfeststellung bestreitet und eigene Beweismittel vorlegt. In diesem Fall prüft das Bundesgericht den Sachverhalt frei (BGE 139 II 373 E. 1.7; BGer 9C_315/2023 E. 2.2).

3. Für die Beurteilung der Zumutbarkeit der Verfahrensdauer bei Nachsteuerverfahren stets die konkreten Umstände des Einzelfalls massgebend lassen; ein starrer zeitlicher Massstab aus anderen Entscheiden (z.B. der vierjährige Zeitraum in 2C_428/2020) lässt sich nicht ableiten. Der Vergleich mit anderen Entscheiden hilft nicht; die Behörde muss konkrete Ermittlungshandlungen darlegen, wenn sie eine Verzögerung mit laufenden Abklärungen rechtfertigen will — blosse pauschale Behauptungen genügen nicht (BGer 9C_88/2026 vom 7. September 2026; BGer 2C_428/2020 E. 5.3).