Art. 24 — Steuerbarer Reingewinn

Steuern und Abgaben › Einkommens-, Vermögens- und Gewinnsteuern

Art. 24 StHG

Gesetzeswortlaut

Überblick und Bedeutung

Art. 24 StHG bildet das materielle Herzstück des kantonalen Gewinnsteuerrechts der juristischen Personen (Kapitalgesellschaften wie AG und GmbH, Genossenschaften sowie Vereine und Stiftungen). Die Bestimmung verankert im schweizerischen Steuerrecht das fundamentale handelsrechtliche Massgeblichkeitsprinzip: Ausgangspunkt und Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlung ist das nach den Vorschriften des Obligationenrechts (Art. 957 ff. OR) erstellte Jahresergebnis der Erfolgsrechnung (Abs. 1). Gleichzeitig definiert die Norm die zwingenden steuerlichen Korrekturvorschriften, mit denen das handelsrechtliche Ergebnis bei Vorliegen steuerlich unzulässiger Gewinnverkürzungen (namentlich verdeckte Gewinnausschüttungen nach Abs. 1 lit. a und Zinsen auf verdecktem Eigenkapital nach Abs. 1 lit. c) korrigiert wird.

Gesetzgeberische Konzeption und Harmonisierung

Die Norm stimmt materiell mit Art. 58 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) überein. Sie bezweckt eine vollständige vertikale und horizontale Harmonisierung der steuerlichen Bemessungsgrundlage juristischer Personen (BBl 1983 III 1, S. 102). Die Kantone verfügen bei der Definition des steuerbaren Reingewinns über keinerlei materiellen Gestaltungsspielraum; abweichende kantonale Gewinnbegriffe sind bundesrechtswidrig (BGE 143 II 674 E. 3; BGE 137 II 353 E. 3).

Historisch wurde Art. 24 StHG durch zentrale Reformpakete modernisiert:

1. Unternehmenssteuerreform 1997: Einführung von Abs. 3bis zur Erleichterung grenzüberschreitender Beteiligungsübertragungen auf ausländische Konzerngesellschaften (BBl 1997 II 1164).
2. Fusionsgesetz 2003: Umfassende Kodifikation des steuerneutralen Umstrukturierungsrechts für juristische Personen (Abs. 3 lit. a–d, Abs. 3ter, Abs. 3quater und Abs. 3quinquies). Ziel war es, betriebswirtschaftlich sinnvolle Fusionen, Spaltungen und konzerninterne Vermögensübertragungen ohne Steuerbelastung zu ermöglichen, flankiert von fünfjährigen Sperrfristen zur Verhinderung von Missbräuchen (BBl 2000 4337).
3. STAF 2018: Präzisierungen bei grenzüberschreitenden Beteiligungsübertragungen und konzerninternen Vermögensübertragungen (Inkrafttreten 1. Januar 2020; BBl 2018 2527).

Prüfschema: Steuerbarer Reingewinn nach Art. 24 StHG

Kommentierung

A. Das Massgeblichkeitsprinzip und seine Grenzen (Abs. 1)

Nach dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz bestimmt sich der steuerbare Reingewinn primär nach dem Saldo der Erfolgsrechnung, welche nach den handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften des Obligationenrechts erstellt worden ist:

• Ist die Handelsbilanz formell und materiell ordnungsmässig nach den Grundsätzen ordnungsmässiger Rechnungslegung (Art. 957 ff. OR) erstellt, sind die Steuerbehörden grundsätzlich an die darin ausgewiesenen Werte gebunden (BGE 143 II 674 E. 3.1; BGE 137 II 353 E. 3).
• Eine Durchbrechung des Massgeblichkeitsprinzips durch steuerliche Aufrechnungen oder Korrekturen ist nur in zwei Fällen zulässig:
  1. wenn die Handelsbilanz gegen zwingendes Handelsrecht verstösst (z.B. Verletzung von Anschaffungswertprinzip oder Vorsichtsprinzip);
  2. wenn steuerrechtliche Korrekturvorschriften eine Abweichung von der Handelsbilanz ausdrücklich anordnen (wie z.B. Art. 24 Abs. 1 lit. a–c StHG).

Leitsatz. Die steuerliche Gewinnermittlung basiert auf dem Massgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz; steuerliche Korrekturen setzen voraus, dass die Buchhaltung gegen zwingende Vorschriften des Obligationenrechts verstösst oder steuerrechtliche Sondervorschriften eine Aufrechnung explizit vorschreiben (BGE 143 II 674).

B. Verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand (Abs. 1 lit. a)

Der geschäftsmässig nicht begründete Aufwand (Art. 24 Abs. 1 lit. a StHG) umfasst namentlich alle verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) bzw. geldwerten Leistungen der Gesellschaft an ihre Anteilsinhaber oder diesen nahestehende Personen.

1. Der dreiteilige vGA-Tatbestand nach Bundesgerichtspraxis

Nach ständiger Rechtsprechung liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn kumulativ folgende Voraussetzungen erfüllt sind (BGE 140 II 88 E. 4.1; BGE 138 II 57 E. 2.1; BGE 131 II 593 E. 5.1):

1. Leistung ohne angemessene Gegenleistung: Die Gesellschaft erbringt eine Leistung, der keine oder keine gleichwertige Gegenleistung gegenübersteht (Vermögensminderung oder entgangener Vermögenszuwachs).
2. Begünstigung eines Anteilsinhabers oder einer nahestehenden Person: Die Leistung wird direkt oder indirekt einem Aktionär, Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person (Ehegatte, Kinder, Konkubinatspartner, beherrschte Schwestergesellschaft) zugewendet.
3. Fehlender Drittvergleich (dealing at arm’s length): Die Gesellschaft hätte die Leistung einem unabhängigen Dritten unter denselben tatsächlichen und wirtschaftlichen Bedingungen nicht oder nicht in diesem Ausmass erbracht.
4. Erkennbarkeit: Das Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung war für die handelnden Organe der Gesellschaft erkennbar.

2. Grenzkasuistik: vGA bejaht vs. verworfen

• Anwendungsfall I: Das simulierte Aktionärsdarlehen (BGE 138 II 57):
  Eine AG gewährte ihrem Alleinaktionär über mehrere Jahre hinweg Kontokorrentdarlehen in Millionenhöhe. Es existierte weder ein schriftlicher Darlehensvertrag noch wurden bankübliche Sicherheiten bestellt; Zinsen wurden der Darlehensschuld bloss buchmässig zugeschlagen, und es fehlte jeglicher Amortisationsplan. Der Aktionär verfügte über keine liquiden Mittel zur Rückzahlung.
  Entscheid des Bundesgerichts: Ein Darlehen an den Anteilsinhaber ist als simuliert zu qualifizieren und stellt von Beginn an eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, wenn der Rückzahlungswille oder die Rückzahlungsfähigkeit des Borgers fehlen und ein unabhängiger Dritter (z.B. eine Bank) unter denselben Bedingungen keinen Kredit gewährt hätte. Die Darlehensgewährung war geschäftsmässig nicht begründet und beim Reingewinn der AG aufzurechnen (BGE 138 II 57 E. 2.3).
• Anwendungsfall II: Darlehensabschreibung bei Schwestergesellschaft (SG VG B 2017/192 vom 01.05.2018):
  Eine Gesellschaft gewährte einer Schwestergesellschaft in wirtschaftlicher Schieflage ein Darlehen von CHF 260'000 ohne Sicherheiten und schrieb dieses am Jahresende mangels Einbringlichkeit erfolgswirksam ab.
  Entscheid: Hält ein Darlehen an eine nahestehende Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des Vertragsschlusses einem Drittvergleich nicht stand (weil keine Bank in einer solchen Notlage ohne Sicherheiten Kredit gewährt hätte), stellt spätestens die erfolgswirksame Abschreibung eine steuerbare verdeckte Gewinnausschüttung dar (E. 6.2; bestätigt durch BGer im Urteil 2C_505/2018).
• Anwendungsfall III: Mietertragsverzicht zugunsten einer Konzerngesellschaft (ZH VG SB.2017.00032 vom 20.12.2017):
  Eine Betriebsgesellschaft verzichtete gegenüber einer Konzerngesellschaft definitiv auf fünf Monatsmieten, ohne dass dafür eine Sanierungsvereinbarung mit echten Sanierungsbeiträgen Dritter vorlag. Das Verwaltungsgericht Zürich bestätigte die Aufrechnung des entgangenen Mietertrags nach Art. 24 Abs. 1 lit. b StHG als verdeckte Gewinnausschüttung, da ein fremder Vermieter auf geschuldete Mietzinse nicht ohne Gegenleistung verzichtet hätte (E. 4).

3. Die dreifache Steuerfolge einer verdeckten Gewinnausschüttung

Wird eine vGA aufgedeckt, löst sie kumulativ drei Rechtsfolgen aus:

1. Gesellschaftsebene (Gewinnsteuer): Aufrechnung des Aufwands bzw. des entgangenen Ertrags beim steuerbaren Reingewinn der Gesellschaft (Art. 24 Abs. 1 lit. a/b StHG).
2. Eidgenössische Verrechnungssteuer: Erhebung der Verrechnungssteuer von 35 % auf der geldwerten Leistung zu Lasten der Gesellschaft (Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG), mit Überwälzungspflicht auf den Begünstigten.
3. Anteilsinhaberebene (Einkommenssteuer): Besteuerung der geldwerten Leistung als Vermögensertrag beim Anteilsinhaber (Art. 7 Abs. 1 StHG / Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG), unter Vorbehalt der Teilbesteuerung (Art. 8 Abs. 2quinquies StHG).

C. Zinsen auf verdecktem Eigenkapital (Abs. 1 lit. c i.V.m. Art. 29a StHG)

Verdecktes Eigenkapital liegt vor, wenn Fremdkapital, das der Gesellschaft von Anteilsinhabern oder nahestehenden Personen gewährt wurde, wirtschaftlich die Funktion von Eigenkapital erfüllt, weil der Gesellschaft zur ordnungsgemässen Finanzierung ihrer Aktiven die nötige Eigenkapitalbasis fehlt.

• Berechnungsmethode: Die Kantone wenden zur Feststellung des verdeckten Eigenkapitals einheitlich die vom Bund im Kreisschreiben Nr. 6 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) aufgestellten Höchstbelehnungssätze an (z.B. flüssige Mittel 100 %, Forderungen/Warenlager 85 %, Fabrikgebäude 70 %, Beteiligungen 70 %, Immaterialgüter 70 %).
• Rechtsfolge: Derjenige Teil des Gesellschafterdarlehens, der die zulässige Fremdfinanzierung übersteigt, wird für die kantonale Kapitalsteuer dem steuerbaren Eigenkapital zugerechnet (Art. 29a StHG).
• Zinsaufrechnung: Die auf dem verdeckten Eigenkapital verbuchten Passivzinsen gelten von Gesetzes wegen als geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand nach Art. 24 Abs. 1 lit. c StHG. Sie werden dem steuerbaren Reingewinn der Gesellschaft aufgerechnet und unterliegen der Verrechnungssteuer.

D. Steuerneutrale Vorgänge (Abs. 2)

Nach Art. 24 Abs. 2 StHG entsteht kein steuerbarer Gewinn durch:

1. Kapitaleinlagen von Mitgliedern (lit. a): Echte Kapitaleinlagen (Aktienkapitalerhöhungen), das bei der Aktienausgabe bezahlte Agio (Aufgeld) sowie freiwillige Zuschüsse der Gesellschafter (Leistungen à fonds perdu) stellen reines Eigenkapital dar. Sie dürfen weder der Gewinnsteuer unterworfen werden, noch mindern sie steuerliche Verlustvorträge.
2. Interkantonale Sitzverlegung (lit. b): Die Verlegung des statutarischen Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung in einen anderen Kanton ist steuerneutral, solange keine Veräusserungen oder buchmässigen Aufwertungen vorgenommen werden.
3. Kapitalzuwachs aus Erbschaft oder Schenkung (lit. c): Der unentgeltliche Vermögenszuwachs aus Erbgang oder Schenkung begründet keinen steuerbaren Reingewinn.

E. Steuerneutrale Umstrukturierungen bei juristischen Personen (Abs. 3 bis 3quinquies)

Art. 24 Abs. 3 StHG gewährleistet die Steuerneutralität von Umstrukturierungen juristischer Personen. Die stillen Reserven werden bei Fusion, Spaltung oder Umwandlung nicht besteuert, wenn kumulativ zwei Grundvoraussetzungen erfüllt sind:

1. die Steuerpflicht in der Schweiz bleibt fortbestehen;
2. die bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Buchwerte werden unverändert übernommen.

Die einzelnen Tatbestände

1. Das Betriebserfordernis bei Spaltungen (BGE 142 II 283)

Eine steuerneutrale Spaltung (lit. b) erfordert zwingend, dass auf beiden Seiten der Spaltung ein betrieblicher Kern weitergeführt wird. Die blosse Ausgliederung von passivem Vermögen (z.B. Liquidität oder einzelne Mietliegenschaften) ohne Betriebsorganisation erfüllt das Betriebserfordernis nicht und führt zur vollen Besteuerung der stillen Reserven (BGE 142 II 283 E. 3.2).

2. Die fünfjährigen Sperrfristen (Abs. 3ter und 3quinquies)

Um Missbräuche (insb. die Vorbereitung eines steuerfreien Verkaufs über den Transfer auf eine Tochtergesellschaft) zu verhindern, hat der Gesetzgeber strenge Sperrfristen verankert:

• Werden übertragene Vermögenswerte oder Anteile an der Tochtergesellschaft innert fünf Jahren veräussert (oder wird die einheitliche Konzernleitung aufgegeben), entfällt die Steuerneutralität rückwirkend.
• Die stillen Reserven werden im Nachsteuerverfahren nach Art. 53 StHG nachträglich als Reingewinn besteuert.
• Bei konzerninternen Übertragungen (Abs. 3quinquies) haften alle unter einheitlicher Leitung stehenden Gesellschaften für die Nachsteuer solidarisch.

F. Verlustabzug und Ersatzbeschaffung (Abs. 4 und 4bis)

1. Verlustabzug (Art. 24 Abs. 4 i.V.m. Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG):
   • Verluste aus den sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren können vom Reingewinn abgezogen werden, soweit sie nicht bereits mit früheren Gewinnen verrechnet wurden.
   • Sanierungsprivileg: Verluste, die älter als sieben Jahre sind, können ausnahmsweise noch mit Sanierungserträgen verrechnet werden, wenn die Gesellschaft bilanziell überschuldet ist und echte Sanierungsleistungen erbracht werden.
2. Ersatzbeschaffung von Beteiligungen (Abs. 4bis):
   • Stille Reserven aus der Veräusserung einer Beteiligung können steuerneutral auf eine neue Ersatzbeteiligung übertragen werden, wenn die veräusserte Beteiligung mindestens 10 % des Grundkapitals ausmachte und mindestens ein Jahr im Besitz der Gesellschaft war.

Kantonale Praxisfragen

1. Beweislast und natürliche Vermutung bei offensichtlichem Missverhältnis im Drittvergleich (Kanton Basel-Landschaft)

In Verfahren betreffend verdeckte Gewinnausschüttungen trägt nach der Normentheorie grundsätzlich die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründende Tatsache der geldwerten Leistung.

• Kantonale Praxisregel: Das Kantonsgericht Basel-Landschaft wendet in gefestigter Rechtsprechung eine natürliche Vermutung an: Steht fest, dass zwischen der Leistung der Gesellschaft und der Gegenleistung des Gesellschafters ein offensichtliches Missverhältnis besteht (z.B. ungesichertes Darlehen an mittellosen Aktionär oder Verkauf einer Immobilie weit unter Verkehrswert), wird vermutet, dass die Leistung im Gesellschaftsverhältnis begründet war und einem Drittvergleich nicht standhält (BL KG 810 24 97 vom 25.09.2024 E. 4.1; BL KG 810 16 225 vom 08.02.2017).
• Der Gesellschaft obliegt der strikte Gegenbeweis, dass für das Missverhältnis echte betriebliche, marktübliche oder geschäftliche Gründe vorlagen.

2. Steuerliche Abzugsfähigkeit von strafrechtlichen Bussen und administrativen Sanktionen (Kanton Zürich)

Lange Zeit war umstritten, ob Bussen von juristischen Personen als geschäftsmässig begründeter Aufwand abziehbar sind:

• Das Zürcher Verwaltungsgericht schützte im Leitentscheid ZH VG SB.2014.00011 vom 09.07.2014 den Abzug von EU-Kartellbussen gestützt auf das Massgeblichkeitsprinzip, weil eine ausdrückliche steuergesetzliche Abzugsschranke im StHG fehlte.
• Gesetzgeberische Korrektur: Mit dem Bundesgesetz über die steuerliche Behandlung von Bussen vom 19. Juni 2020 (in Kraft seit 1. Januar 2022) hat der Bundesgesetzgeber klargestellt, dass Bussen und Geldstrafen mit Strafcharakter nicht abzugsfähig sind, während reine Gewinnabschöpfungen ohne Strafcharakter geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen (Art. 25 Abs. 1 lit. d StHG).

Praxishinweise

Für Unternehmensleitende, Verwaltungsräte und Steuerberatende:

1. Bei Transaktionen zwischen einer Gesellschaft und ihren Aktionären oder nahestehenden Personen immer einen schriftlichen Vertrag vorab aufsetzen und marktübliche Konditionen (Drittvergleich / arm’s length) mit externen Nachweisen (z.B. Zinsbandbreiten der ESTV, Marktmieten, Schätzungen) dokumentieren.
2. Aktionärsdarlehen streng strukturieren: Darlehen an Anteilsinhaber ohne schriftlichen Vertrag, ohne marktübliche Besicherung und ohne realistischen Amortisationsplan werden von der Steuerverwaltung als simulierte Darlehen und damit als verdeckte Gewinnausschüttung aufgerechnet (BGE 138 II 57).
3. Verdecktes Eigenkapital jährlich überprüfen: Liegt die Gesellschafterfinanzierung über den Belehnungssätzen des ESTV-Kreisschreibens Nr. 6, die Passivzinsen rechtzeitig kürzen, um Gewinn- und Verrechnungssteueraufrechnungen zu vermeiden (Art. 24 Abs. 1 lit. c StHG).
4. Bei Umstrukturierungen (Art. 24 Abs. 3 StHG) die fünfjährige Sperrfrist im Fristenkalender vormerken: Vor Ablauf der 5 Jahre dürfen weder übertragene Betriebsteile noch die Aktien der Tochtergesellschaft verkauft werden, da dies zur rückwirkenden Nachbesteuerung der stillen Reserven führt (Abs. 3ter und 3quinquies).
5. Bei Spaltungen vorab prüfen, ob auf beiden Seiten lebensfähige (Teil-)Betriebe mit eigener personeller und organisatorischer Substanz verbleiben; das blosse Halten von Anlagevermögen genügt dem Betriebserfordernis nicht (BGE 142 II 283).

Für Veranlagungsbehörden:

1. Das Massgeblichkeitsprinzip beachten: Buchmässige Aufwendungen dürfen nur aufgerechnet werden, wenn sie gegen zwingendes Handelsrecht verstossen oder steuerlich nicht geschäftsmässig begründet sind (BGE 143 II 674).
2. Bei Feststellung eines offensichtlichen Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung zu Gunsten von Nahestehenden auf die natürliche Vermutung der vGA abstellen; die Beweislast für eine geschäftliche Rechtfertigung liegt beim Steuerpflichtigen (BL KG 810 24 97).
3. Bei Holding- und Konzerngesellschaften die Solidarhaftung nach Art. 24 Abs. 3quinquies StHG vormerken, falls Vermögenswerte nach konzerninterner Übertragung innert 5 Jahren veräussert werden.