Art. 8 — Selbständige Erwerbstätigkeit

Steuern und Abgaben › Einkommens-, Vermögens- und Gewinnsteuern

Art. 8 StHG

Gesetzeswortlaut

Überblick und Bedeutung

Art. 8 StHG ist eine der zentralen Säulen der schweizerischen Einkommensbesteuerung natürlicher Personen. Die Bestimmung regelt die Besteuerung der Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit und zieht die fundamentale Trennlinie zwischen dem steuerbaren Geschäftsvermögen und dem steuerfreien Privatvermögen: Während private Kapitalgewinne auf beweglichem Vermögen steuerfrei sind (Art. 7 Abs. 4 lit. b StHG) und private Grundstückgewinne der gesonderten Grundstückgewinnsteuer unterliegen (Art. 12 StHG), unterliegen sämtliche Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit der ordentlichen Einkommenssteuer sowie den bundesrechtlichen Sozialversicherungsabgaben (AHV/IV/EO).

Systematik und gesetzgeberische Konzeption

Die Bestimmung steht im Zweiten Titel (Steuern der natürlichen Personen), 2. Kapitel (Einkommenssteuer), 1. Abschnitt (Einkünfte). Sie harmonisiert die Definition der selbständigen Erwerbstätigkeit und des Geschäftsvermögens zwingend für alle Kantone. Die Begriffe stimmen nach ständiger Rechtsprechung materiell mit den Art. 18 ff. des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) überein und sind harmonisierungsrechtlich bundeseinheitlich auszulegen (BGE 147 V 114 E. 3.4; Urteil BGer 2C_864/2021 vom 7. Juli 2022 E. 2).

Historisch und gesetzgeberisch wurde Art. 8 StHG durch mehrere grosse Reformpakete schrittweise ausgebaut:

1. Stabilisierungsprogramm 1998 (Abs. 2 Satz 2): Einführung des gewillkürten Geschäftsvermögens für qualifizierte Beteiligungen von mindestens 20 % per Erwerbszeitpunkt (BBl 1999 4).
2. Fusionsgesetz 2003 (Abs. 3 und 3bis): Kodifikation der steuerneutralen Umstrukturierungen von Personenunternehmungen (Fusion, Spaltung, Umwandlung in eine juristische Person) und Verankerung der fünfjährigen Sperrfrist für Beteiligungsrechte nach einer Umwandlung (BBl 2000 4337).
3. Unternehmenssteuerreformgesetz II (UStR II) 2007: Beseitigung steuerlicher Hürden bei der Unternehmensnachfolge und Betriebsaufgabe (BBl 2005 4733):
   • Einführung des Steueraufschubs bei Überführung von Liegenschaften ins Privatvermögen (Abs. 2bis: Monopräferenz);
   • Vermeidung einer Zwangsliquidation bei Betriebsverpachtung (Abs. 2ter);
   • Steueraufschub bei der Erbteilung (Abs. 2quater);
   • Ersatzbeschaffung von betriebsnotwendigem Anlagevermögen (Abs. 4).
4. Steuerreform und AHV-Finanzierung (STAF) 2018 (Abs. 2quinquies): Harmonisierte Teilbesteuerung von Dividenden und Veräusserungsgewinnen aus qualifizierten Beteiligungen (mindestens 10 %) im Umfang von mindestens 50 % (Inkrafttreten 1. Januar 2020; BBl 2018 2527).

Prüfschema: Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach Art. 8 StHG

Kommentierung

A. Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit und Realisationstatbestände (Abs. 1)

Eine selbständige Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 8 Abs. 1 StHG liegt vor, wenn eine natürliche Person durch den Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei gewählter Organisation, auf eigenes wirtschaftliches Risiko, dauernd oder wiederkehrend, mit Gewinnabsicht und nach aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (BGE 138 II 251 E. 2.4; BGE 125 II 113 E. 5). Weder ein Handelsregistereintrag noch das Führen kaufmännischer Bücher sind zwingend erforderlich.

1. Abgrenzung zur einfachen privaten Vermögensverwaltung

In der Praxis entzünden sich die heftigsten Auseinandersetzungen an der Grenze zwischen steuerfreier privater Vermögensverwaltung und gewerbsmässiger Tätigkeit:

• Gewerbsmässiger Liegenschaftshandel (BGE 125 II 113):
  Wer Liegenschaften kauft, überbaut, parzelliert oder veräussert, wird als gewerbsmässiger Liegenschaftshändler qualifiziert, wenn die Tätigkeit den Rahmen der schlichten Vermögensverwaltung sprengt. Indizien sind: Häufigkeit der Transaktionen, kurze Besitzesdauer, Einsatz erheblicher Fremdmittel, planmässiges Vorgehen, enger Zusammenhang mit der beruflichen Fachkompetenz (Architekt, Bauführer, Treuhänder) sowie die Wiederanlage der Erlöse (BGE 125 II 113 E. 5b).
  Fortbestand nach Betriebsaufgabe: Werden die verbleibenden Liegenschaften nach Einstellen der Bautätigkeit nicht privat selbstgenutzt, verbleiben sie im Geschäftsvermögen. Der blosse Zeitablauf führt nicht zur steuerfreien Privatentnahme; spätere Verkäufe unterliegen der Einkommenssteuer (BGE 125 II 113 E. 6).
• Gewerbsmässiger Wertschriftenhandel (BGE 122 II 446):
  Der Handel mit Aktien und Derivaten wird zur selbständigen Erwerbstätigkeit, wenn Transaktionsvolumen und Umschlagshäufigkeit (z.B. hunderte Transaktionen pro Jahr), der Einsatz von fremdfinanziertem Hebelkapital (Lombardkredite) oder der systematische Einsatz derivativer Finanzinstrumente (Optionen, Futures) über die normale Anlageverwaltung hinausgehen. In der Praxis stützen sich die Veranlagungsbehörden auf die fünf Safe-Haven-Kriterien des Kreisschreibens Nr. 36 der ESTV (u.a. Haltedauer von mind. 6 Monaten, Transaktionsvolumen unter dem Fünffachen des Depotwerts, Kapitalgewinne unter 50 % des Reineinkommens, keine Fremdfinanzierung).

2. Die Realisationstatbestände

Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen werden steuerlich erfasst, sobald sie realisiert sind:

1. Echte Realisation: Veräusserung gegen Entgelt (Verkauf, Tausch, Enteignung).
2. Buchmässige Realisation: Aufwertung von Aktiven in der kaufmännischen Bilanz über den massgebenden Einkommenssteuerwert hinaus.
3. Steuersystematische Realisation: Entnahme von Vermögenswerten in das Privatvermögen (Privatentnahme) oder Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten, weil dadurch das Besteuerungsrecht der Schweiz bzw. des Kantons untergeht oder verkürzt wird.

3. Ausnahme: Land- und forstwirtschaftliche Grundstücke

Gemäss Art. 8 Abs. 1 Teilsatz 2 StHG sind Gewinne aus der Veräusserung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke insoweit von der Einkommenssteuer ausgenommen, als der Erlös die Anlagekosten übersteigt. Die Einkommenssteuer erfasst nur die wiedereingebrachten Abschreibungen (Differenz zwischen Anlagekosten und Buchwert); der eigentliche Wertzuwachsgewinn unterliegt ausschliesslich der kantonalen Grundstückgewinnsteuer (Monistisches Prinzip / Art. 12 Abs. 4 StHG; BGE 138 II 32 E. 2.1). Diese Privilegierung gilt streng nur für Grundstücke, die dem bäuerlichen Bodenrecht (BGBB) unterstehen; voll eingezonte Baulandparzellen ohne landwirtschaftlichen Zweck fallen nicht darunter (BGE 138 II 32 E. 2.3; LU KG 7W 13 9 vom 17.10.2014).

B. Abgrenzung von Geschäfts- und Privatvermögen: Die Präponderanzmethode (Abs. 2)

Nach Art. 8 Abs. 2 Satz 1 StHG gelten als Geschäftsvermögen alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen.

Das schweizerische Steuerrecht wendet bei unteilbaren Vermögenswerten (insb. Liegenschaften, Fahrzeugen) zwingend die Präponderanzmethode (Methode der überwiegenden Zweckbestimmung) an:

• Ein Wirtschaftsgut kann nicht anteilig «zur Hälfte» Geschäfts- und Privatvermögen sein. Es wird als unteilbare Einheit vollumfänglich dem Geschäftsvermögen zugeordnet, wenn es zu mehr als 50 % geschäftlich genutzt wird; überwiegt die private Nutzung, gehört es vollumfänglich zum Privatvermögen (BGE 147 V 114 E. 3.4; AG OG WBE.2008.238 E. 6).
• Bei gemischt genutzten Liegenschaften (z.B. Laden im Erdgeschoss, Privatwohnung im Obergeschoss) beurteilt sich die Präponderanz nach dem Verhältnis der Mieterträge bzw. Mietwerte oder den Quadratmetern.
• Gehört ein Wirtschaftsgut kraft Präponderanz zum Geschäftsvermögen, sind Abschreibungen auf dem Gesamtwert vorzunehmen; die untergeordnete private Nutzung wird über einen privaten Nutzungsanteil bei den Lebenshaltungskosten korrigiert (AG OG WBE.2008.238 E. 6 und 7).

Gewillkürtes Geschäftsvermögen bei Beteiligungen (Abs. 2 Satz 2)

Aktien oder Stammanteile von mindestens 20 % am Kapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gelten als Geschäftsvermögen, wenn die steuerpflichtige Person sie im Zeitpunkt des Erwerbs ausdrücklich zum Geschäftsvermögen erklärt. Diese unwiderrufliche Erklärung ermöglicht es, Finanzierungskosten und allfällige Abschreibungen einkommensmindernd geltend zu machen, führt im Gegenzug aber zur vollen Besteuerung künftiger Veräusserungsgewinne (unter Vorbehalt der Teilbesteuerung).

C. Steueraufschub bei Überführung von Liegenschaften ins Privatvermögen (Abs. 2bis)

Wird eine Liegenschaft des Anlagevermögens aus dem Geschäfts- in das Privatvermögen überführt (z.B. bei Geschäftsaufgabe oder Pensionierung), stellte dies nach altem Recht eine sofort steuerpflichtige Privatentnahme dar. Dies führte oft zu drückenden Liquiditätsengpässen, weil die stillen Reserven besteuert wurden, ohne dass dem Eigentümer liquide Mittel zuflossen.

Mit der UStR II schuf der Gesetzgeber das Institut des Steueraufschubs (Monopräferenz) gemäss Art. 8 Abs. 2bis StHG:

1. Zweistufige Besteuerung: Auf Antrag der steuerpflichtigen Person wird im Zeitpunkt der Überführung lediglich die Differenz zwischen den historischen Anlagekosten und dem tieferen Einkommenssteuerwert (Buchwert) besteuert — also die wiedereingebrachten Abschreibungen.
2. Aufschub der Wertzuwachsgewinne: Die Besteuerung der eigentlichen stillen Reserven (Differenz zwischen Verkehrswert und Anlagekosten) als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit wird bis zur tatsächlichen Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben. Die Anlagekosten gelten als neuer Einkommenssteuerwert.

Leitentscheid zur Beendigung des Steueraufschubs: Die Schenkung als Veräusserung (BGE 148 II 299)

In der Praxis war lange umstritten, welche Vorgänge den Steueraufschub beenden. In BGE 148 II 299 vom 11. April 2022 fällte das Bundesgericht ein Grundsatzurteil zur Auslegung des Begriffs der «Veräusserung»:

• Sachverhalt: Ein Steuerpflichtiger überführte bei Aufgabe seiner Einzelfirma im Jahr 2011 eine Geschäftsliegenschaft unter Inanspruchnahme des Steueraufschubs nach Art. 8 Abs. 2bis StHG in sein Privatvermögen. Im Jahr 2017 übertrug er diese Liegenschaft im Wege der Erbvorbezugs-Schenkung unentgeltlich auf seine Nachkommen. Der Pflichtige stellte sich auf den Standpunkt, eine Schenkung sei keine entgeltliche «Veräusserung», weshalb der Steueraufschub auf die Beschenkten übergehe.
• Entscheid des Bundesgerichts: Das Bundesgericht wies die Beschwerde ab. Der Begriff der «Veräusserung» in Art. 8 Abs. 2bis StHG und Art. 18a Abs. 1 DBG umfasst nach teleologischer und historischer Auslegung auch die Schenkung. Da die Liegenschaft durch die Überführung ins Privatvermögen ihren Geschäftsvermögenscharakter verloren hat, kann der einkommenssteuerrechtliche Aufschub nicht auf die beschenkten Nachkommen überwälzt werden. Die unentgeltliche Handänderung beendet den Steueraufschub und löst die Nachbesteuerung der aufgeschobenen stillen Reserven beim Schenker aus (BGE 148 II 299 E. 5, 9 und 13).

Leitsatz. Der Steueraufschub nach Art. 8 Abs. 2bis StHG für überführte Geschäftsliegenschaften endet bei jeder Handänderung; der Begriff der «Veräusserung» schliesst auch die unentgeltliche Schenkung oder den Erbvorbezug ein und führt zur sofortigen Besteuerung der aufgeschobenen stillen Reserven beim bisherigen Eigentümer (BGE 148 II 299).

D. Betriebsverpachtung und Erbteilung (Abs. 2ter und 2quater)

1. Verpachtung eines Geschäftsbetriebs (Abs. 2ter)

Vor 2009 qualifizierte die Praxis die Verpachtung eines Einzelunternehmens regelmässig als endgültige Betriebsaufgabe mit Zwangsrealisation sämtlicher stiller Reserven. Nach Art. 8 Abs. 2ter StHG gilt die Verpachtung nur noch auf ausdrücklichen Antrag der steuerpflichtigen Person als Überführung in das Privatvermögen. Stellt die Unternehmerin keinen Antrag, bleibt das Betriebsvermögen unverändert steuerliches Geschäftsvermögen; der Pachtzins stellt steuerbaren Ertrag aus selbständiger Erwerbstätigkeit dar.

2. Erbteilung ohne Betriebsfortführung durch alle Erben (Abs. 2quater)

Wird ein Einzelunternehmen vererbt und übernimmt nur ein Teil der Erben den Betrieb (während die übrigen Miterben abgefunden werden), wird die Besteuerung der stillen Reserven auf Gesuch hin aufgeschoben, soweit die übernehmenden Erben die bisherigen steuerlichen Buchwerte unverändert fortführen (BBl 2005 4733).

E. Teilbesteuerung qualifizierter Beteiligungen im Geschäftsvermögen (Abs. 2quinquies)

Zur Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung ordnet Art. 8 Abs. 2quinquies StHG die Teilbesteuerung für Beteiligungsrechte von mindestens 10 % am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft an:

• Umfang: Dividenden, verdeckte Gewinnausschüttungen und Veräusserungsgewinne sind nach Abzug des zurechenbaren Aufwands im Umfang von mindestens 50 % steuerbar (die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen; im DBG gilt gemäss Art. 18b Abs. 1 DBG ein Satz von 70 %).
• Einjährige Haltedauer bei Kapitalgewinnen: Die Teilbesteuerung auf Veräusserungsgewinnen greift nur, wenn die veräusserten Beteiligungsrechte mindestens ein volles Jahr im Eigentum der steuerpflichtigen Person oder Personenunternehmung standen.

F. Steuerneutrale Umstrukturierungen und die 5-Jahres-Sperrfrist (Abs. 3 und 3bis)

Wandelt ein Einzelunternehmer oder eine Personengesellschaft sein Unternehmen in eine juristische Person (AG oder GmbH) um, werden die stillen Reserven nach Art. 8 Abs. 3 lit. b StHG steuerneutral übertragen, wenn:

1. die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht;
2. die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Buchwerte unverändert übernommen werden;
3. ein Betrieb oder Teilbetrieb übertragen wird (Betriebserfordernis).

Das Betriebserfordernis (BGE 142 II 283)

Nicht jede Übertragung von Geschäftsvermögen ist steuerneutral. In BGE 142 II 283 stellte das Bundesgericht klar:

• Die Steuerneutralität setzt zwingend die Übertragung eines organischen, lebensfähigen Betriebs oder Teilbetriebs voraus (organisatorische Einheit aus Personal, Sachmitteln und Kundenbeziehungen).
• Bei Personenunternehmungen im Bereich der Immobilienverwaltung genügt das Halten von Liegenschaften im Geschäftsvermögen nicht; eine steuerneutrale Umwandlung in eine Immobiliengesellschaft erfordert eine professionelle, betriebsartige Bewirtschaftungs- und Handelsorganisation (BGE 142 II 283 E. 3.4).

Die 5-jährige Sperrfrist (Abs. 3bis)

Wandelt der Unternehmer seine Einzelfirma steuerneutral in eine AG/GmbH um, unterliegen die erhaltenen Aktien einer fünfjährigen Sperrfrist ab Umstrukturierungsdatum:

• Werden die Beteiligungsrechte innert fünf Jahren zu einem Preis veräussert, der über dem übertragenen steuerlichen Eigenkapital liegt, werden die übertragenen stillen Reserven im Nachsteuerverfahren nach Art. 53 StHG nachträglich als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit besteuert (Art. 8 Abs. 3bis StHG).
• Die übernehmende juristische Person darf im Gegenzug entsprechende stille Reserven erfolgswirksam geltend machen.

Grenzkasuistik: Umstrukturierung und Sperrfrist

G. Steuerneutrale Ersatzbeschaffung (Abs. 4)

Werden Gegenstände des betriebsnotwendigen Anlagevermögens veräussert, können die darin enthaltenen stillen Reserven steuerneutral auf ein neu erworbenes Ersatzgut übertragen werden, sofern:

1. das Ersatzgut ebenfalls betriebsnotwendig ist;
2. sich das Ersatzgut in der Schweiz befindet;
3. die Ersatzbeschaffung innert angemessener Frist (in der Regel 2 bis maximal 3 Jahre) erfolgt. Ausdrücklich ausgeschlossen ist die Übertragung stiller Reserven beim Ersatz von Geschäftsliegenschaften durch bewegliches Vermögen (Art. 8 Abs. 4 Satz 2 StHG).

Kantonale Praxisfragen

1. Beteiligungen eines Liegenschaftenhändlers: Vermutung für Geschäftsvermögen (Kanton Zürich)

Hält eine Person, die als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin qualifiziert ist, Aktien an einer Immobiliengesellschaft, stellt sich die Frage nach deren Zuordnung zum Privat- oder Geschäftsvermögen:

• Zürcher Praxisregel: Bei einem gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler gilt eine starke natürliche Vermutung, dass sämtliche Beteiligungen an Immobiliengesellschaften zum steuerbaren Geschäftsvermögen gehören (ZH VG SB.2020.00050 vom 16.09.2020 E. 3.7).
• Die Pflichtigen können diese Vermutung nur entkräften, wenn sie den strikten Nachweis erbringen, dass die Beteiligung ausschliesslich der privaten Vermögensanlage diente und keinerlei Synergien mit der geschäftlichen Bautätigkeit bestanden (ZH VG SB.2005.00069 vom 28.06.2006).

2. Fahrtenbuch und Privatanteil bei gemischt genutzten Geschäftsfahrzeugen (Kanton Aargau)

Wird ein Fahrzeug kraft Präponderanz (> 50 % geschäftliche Fahrten) dem Geschäftsvermögen zugeordnet, sind die Abschreibungen vollumfänglich als Geschäftsaufwand abziehbar.

• Die Steuerbehörden rechnen für die private Nutzung pauschal einen Privatanteil auf (0,9 % pro Monat bzw. 10,8 % pro Jahr des Kaufpreises).
• Will der Steuerpflichtige einen tieferen Privatanteil oder eine abweichende Wertminderung durchsetzen, verlangt das Aargauer Obergericht zwingend die Vorlage eines lückenlosen, zeitnah geführten Fahrtenbuchs mit detaillierten Angaben zu Datum, Reisezweck, Zielort und Kilometern; nachträgliche Schätzungen werden ausnahmslos verworfen (AG OG WBE.2008.238 vom 21.10.2009 E. 7.2).

Praxishinweise

Für Unternehmer, Treuhänder und Steuerberatende:

1. Bei der Überführung von Geschäftsliegenschaften ins Privatvermögen (Art. 8 Abs. 2bis StHG) zwingend den formellen Antrag auf Steueraufschub der Wertzuwachsgewinne in der Steuererklärung stellen.
2. Beachten: Nach dem Grundsatzurteil BGE 148 II 299 beendet auch eine unentgeltliche Schenkung oder ein Erbvorbezug den Steueraufschub nach Art. 8 Abs. 2bis StHG und löst beim Schenker sofortige Einkommenssteuern auf den aufgeschobenen stillen Reserven aus (BGE 148 II 299). Eine Nachfolgeplanung mit Liegenschaften muss dies zwingend vorab einkalkulieren.
3. Bei der Umwandlung einer Einzelfirma in eine AG/GmbH die fünfjährige Sperrfrist (Art. 8 Abs. 3bis StHG) strikt überwachen: Ein Verkauf der Anteile vor Ablauf der 5 Jahre führt unausweichlich zur Nachbesteuerung der stillen Reserven als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit (inkl. AHV-Nachbelastung).
4. Vor einer steuerneutralen Umstrukturierung prüfen, ob die Personenunternehmung das bundesgerichtliche Betriebserfordernis erfüllt: Das blosse Verwalten von eigenen Mietliegenschaften ohne eigene Personal- und Managementinfrastruktur gilt nicht als Betrieb (BGE 142 II 283).
5. Wer als Privatperson häufig Liegenschaften oder Wertschriften kauft und verkauft, sollte die Kriterien des gewerbsmässigen Handels (Fremdfinanzierung, Transaktionshäufigkeit, Einsatz von Fachwissen) meiden, um nicht rückwirkend als selbständig Erwerbender veranlagt zu werden (BGE 125 II 113; BGE 122 II 446).

Für die Veranlagungsbehörden:

1. Bei Betriebsaufgabe prüfen, ob Liegenschaften weiterhin im Geschäftsvermögen verharren: Der blosse Zeitablauf ohne private Eigennutzung bewirkt keine Überführung ins Privatvermögen (BGE 125 II 113 E. 6).
2. Bei Umwandlungen in juristische Personen die Einhaltung der 5-jährigen Sperrfrist durch Vormerkung im Steuersystem überwachen; bei unterjährigen Veräusserungen unverzüglich das Nachsteuerverfahren nach Art. 53 StHG eröffnen (Art. 8 Abs. 3bis StHG).
3. Bei land- und forstwirtschaftlichen Liegenschaften (Art. 8 Abs. 1 StHG) vor Gewährung des Steueraufschubs prüfen, ob das Grundstück dem BGBB untersteht; bei reinen Bauzonenparzellen ohne landwirtschaftlichen Zusammenhang ist die Privilegierung zu verweigern (BGE 138 II 32).