Art. 960e — Rückstellungen

Art. 960e OR

Gesetzeswortlaut

Art. 960e

1 Verbindlichkeiten müssen zum Nennwert eingesetzt werden.

2 Lassen vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten, so müssen die voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden.

3 Rückstellungen dürfen zudem insbesondere gebildet werden für:

1. regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen; 2. Sanierungen von Sachanlagen; 3. Restrukturierungen; 4. die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens.

4 Nicht mehr begründete Rückstellungen müssen nicht aufgelöst werden.

Konsolidierungsstand: 01.01.2026 (Fedlex, SR 220).

Kommentierung

I. Bedeutung und systematischer Zusammenhang

1 Art. 960e OR regelt die Rückstellungen im Rahmen der handelsrechtlichen Rechnungslegung nach dem Obligationenrecht. Die Norm gehört zu den Vorschriften über die Passiven (Art. 959a ff. OR) und unterscheidet sich von den Verbindlichkeiten (Art. 960d OR) durch den graduellen Charakter: Rückstellungen sind Verbindlichkeiten mit unsicherem Betrag oder unsicherem Fälligkeitszeitpunkt, während Verbindlichkeiten im Sinne von Art. 960d OR hinsichtlich Betrag und Fälligkeit hinreichend bestimmt sind. Rückstellungen zählen neben den Schulden zu den Verbindlichkeiten (Marginale zu Art. 960e OR i.V.m. Art. 959 Abs. 5 OR und der Aufteilung des Fremdkapitals gemäss Art. 959a Abs. 2 Ziff. 1 und 2 OR); als solche unterliegen sie den allgemeinen Anforderungen für die Bilanzierung von Verbindlichkeiten (BGE 147 II 209, E. 3.1).

2 Art. 960e OR steht im Spannungsfeld zwischen handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Rechnungslegung. Handelsrechtlich erlaubt die Norm die Bildung von Rückstellungen sowohl nach Abs. 2 (gebundene Rückstellungen bei drohendem Mittelabfluss) als auch nach Abs. 3 (freiwillige Rückstellungen für einen Katalog von Zwecken). Steuerrechtlich greifen das Massgeblichkeitsprinzip (Art. 58 Abs. 1 DBG) und die gesetzlichen Buchungsverbote ein, die insbesondere die Bildung pauschaler, nicht einzelzugsweise begründeter Rückstellungen einschränken (BGE 147 II 209, E. 3.2).

II. Verbindlichkeiten zum Nennwert (Abs. 1)

3 Abs. 1 regelt den Ausweisansatz von Verbindlichkeiten: Diese sind zum Nennwert in der Bilanz einzusetzen. Der Nennwert ist der nominale Betrag der geschuldeten Leistung; Abzinsungen (Diskontierungen) sind für Verbindlichkeiten im handelsrechtlichen Abschluss nicht vorzusehen. Die Regelung korrespondiert mit dem Vorsichtsprinzip (Art. 960 Abs. 2 OR) und der Stetigkeit der Rechnungslegung. Verbindlichkeiten unterliegen — anders als Rückstellungen — der Pflicht zur Bilanzierung, sobald sie entstanden sind (Art. 959 Abs. 5 OR).

III. Bildungspflicht bei drohendem Mittelabfluss (Abs. 2)

4 Abs. 2 ist die zentrale Norm für die Bildungspflicht von Rückstellungen. Lassen vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten, so müssen die voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden. Die Voraussetzungen sind kumulativ: (1) ein vergangenes Ereignis, (2) ein zu erwartender Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren, (3) eine voraussichtlich erforderliche Höhe. Das vergangene Ereignis begründet die Verbindlichkeitsursache; das Kriterium verhindert die Bildung von Rückstellungen für rein spekulative künftige Risiken (BGE 147 II 209, E. 3.1).

5 Der Begriff des vergangenen Ereignisses ist restriktiv zu verstehen: Die blosse Erwartung künftiger Aufwendungen genügt nicht; es bedarf eines im abgelaufenen Geschäftsjahr verwirklichten Tatbestands, der den künftigen Mittelabfluss hinreichend wahrscheinlich macht. Die Bemessung der Rückstellung hat nach dem Vorsichtsprinzip (Art. 960 Abs. 2 OR) zu erfolgen: Ist der Mittelabfluss wahrscheinlich, ist die Rückstellung in der voraussichtlich erforderlichen Höhe zu bilden. Die Erfolgsneutralität der Auflösung ergibt sich aus Abs. 4.

IV. Freiwillige Rückstellungen (Abs. 3)

6 Abs. 3 erlaubt (nicht: verlangt) die Bildung von Rückstellungen für einen Katalog von Zwecken. Der Katalog (Garantieverpflichtungen, Sanierungen, Restrukturierungen, Sicherung des dauernden Gedeihens) ist nicht abschliessend («insbesondere»), wird aber durch die Aufzählung indiziert. Die freiwilligen Rückstellungen unterliegen den allgemeinen Anforderungen der Rechnungslegung (Vorsicht, Stetigkeit, Gesamtbeurteilung) und sind — namentlich im Steuerrecht — nur bei geschäftsmässiger Begründetheit zulässig (BGE 147 II 209, E. 3.2).

7 Ziff. 1: Garantieverpflichtungen. Rückstellungen für regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen sind zulässig, wenn die Voraussetzungen von Abs. 2 (vergangenes Ereignis, drohender Mittelabfluss) erfüllt sind. Die Abgrenzung zwischen (gebundener) Rückstellung nach Abs. 2 und (freiwilliger) Rückstellung nach Abs. 3 Ziff. 1 ist für die Steuerbilanz von Bedeutung: Steuerrechtlich darf die Garantierückstellung nur in dem Masse zugegeben werden, wie die geschäftsmässige Begründetheit im Einzelfall dargetan ist. Eine rein pauschale, nach Faustregeln bemessene Rückstellung ohne Bezug auf konkrete Garantiefälle genügt dem nicht (BGer 2C_426/2019).

V. Gesamtrisiko bei Grossprojekten — BGer 9C_296/2025

8 Präzisierung BGer 9C_296/2025 (30.06.2026, III. öf-rechtliche Abteilung). Das Bundesgericht klärt erstmals die Berechnung der Eintretenswahrscheinlichkeit bei Garantierückstellungen für Grossprojekte mit vielen Einzelrisiken. Besteht eine Garantieverpflichtung aus einer Vielzahl von Einzelrisiken mit je geringer Eintretenswahrscheinlichkeit, so ist das Gesamtrisiko nach den Regeln der Wahrscheinlichkeitsrechnung zu ermitteln. Es ist rechtsfehlerhaft, die einzelnen Eintretenswahrscheinlichkeiten bloss zu addieren, ohne die Regeln der Wahrscheinlichkeitsrechnung zu beachten; dies verstösst gegen mathematische Grundprinzipien. Die Frage der Berechnungsmethode zur Ermittlung des Gesamtrisikos ist eine Rechtsfrage, die das Bundesgericht mit voller Kognition prüft — nicht eine (dem Sachgericht vorbehaltene) Sachverhaltsfeststellung (BGer 9C_296/2025, E. 6.2.2.3).

9 Die Lehre von 9C_296/2025 konkretisiert Abs. 2 und Abs. 3 Ziff. 1 OR: Bei einer Rückstellung für Garantieverpflichtungen, die aus vielen Einzelmängeln mit je geringer Wahrscheinlichkeit besteht, genügt es nicht, die Einzelwahrscheinlichkeiten zu summieren; vielmehr ist nach den Regeln der Wahrscheinlichkeitsrechnung das Gesamteintretenswahrscheinlichkeit zu berechnen. Die Vorinstanz hatte ein Gutachten zu den Eintretenswahrscheinlichkeiten der potenziellen Einzelmängel abgelehnt und eine antizipierte Beweiswürdigung auf der rechtsfehlerhaften Annahme aufgebaut, die Summe der Einzelwahrscheinlichkeiten sei massgebend. Das Bundesgericht rügt dies als willkürliche Sachverhaltsfeststellung und Rechtsfehler. Die Kognition als Rechtsfrage bedeutet, dass das Bundesgericht die methodische Berechnung des Gesamtrisikos frei überprüft.

10 Der dogmatische Gehalt geht über den Einzelfall hinaus: Das Bundesgericht verlangt eine methodisch korrekte Wahrscheinlichkeitsberechnung bei Rückstellungen für komplexe, aus vielen Einzelmängeln zusammengesetzte Garantieverpflichtungen. Die Summenbildung der Einzelwahrscheinlichkeiten ist nur zulässig, soweit die mathematischen Voraussetzungen der Wahrscheinlichkeitsrechnung (insbesondere die Unabhängigkeit der Einzelereignisse) gewahrt sind. Bei abhängigen Ereignissen ist eine korrekte Gesamtrisikoberechnung nach den Regeln der stochastischen Kombinatorik erforderlich. Dies betrifft die Praxis der steuerlichen und handelsrechtlichen Rechnungslegung bei Grossprojekten mit Serienrisiken.

VI. Steuerliche Massgeblichkeit und Buchungsverbote

11 Die handelsrechtliche Rückstellung nach Art. 960e OR entfaltet keine automatische steuerliche Anerkennung. Steuerrechtlich gelten die Buchungsverbote (Art. 58 DBG; Art. 24 StHG). Die geschäftsmässige Begründetheit ist Voraussetzung für die steuerliche Zulässigkeit einer Rückstellung: Sie muss durch konkrete Umstände des Einzelfalls getragen sein. Pauschale Rückstellungen, die keinen Bezug zu konkreten Verbindlichkeiten oder drohenden Aufwendungen aufweisen, sind steuerlich nicht abziehbar (BGE 147 II 209, E. 3.2).

12 Leitentscheid BGE 147 II 209. Das Bundesgericht hat die Übersicht über die handelsrechtlichen (E. 3.1) und steuerrechtlichen (E. 3.2) Bilanzierungsvorschriften zusammengestellt. Die Zulassung von Rückstellungen für Grossreparaturen rechtfertigt sich in steuerlicher Hinsicht grundsätzlich nur, wenn der Unterhalt der von einem Unternehmen gehaltenen Liegenschaften in der Vergangenheit vernachlässigt wurde, diesem Umstand nicht durch die Vornahme angemessener Reparaturen abgeholfen werden kann und konkrete Anhaltspunkte für einen bevorstehenden Aufwand vorliegen. Eine rein pauschale, auf Faustregeln gestützte Rückstellung ohne konkrete Bezugspunkte genügt der geschäftsmässigen Begründetheit nicht (BGE 147 II 209, E. 3.2.3).

VII. Auflösung nicht mehr begründeter Rückstellungen (Abs. 4)

13 Abs. 4: Auflösungsermessen. Nicht mehr begründete Rückstellungen müssen nicht aufgelöst werden. Die Norm gewährt dem Unternehmen ein Auflösungsermessen: Ist die ursprüngliche Begründung für die Rückstellung entfallen (z.B. weil der drohende Mittelabfluss nicht mehr zu erwarten ist), besteht keine Pflicht zur Auflösung. Dies korrespondiert mit dem Stetigkeitsprinzip (Art. 962 OR) und erlaubt es, Rückstellungen als vorsorgliche Puffer für künftige, noch nicht absehbare Risiken beizubehalten. Das Auflösungsermessen ist jedoch keine Freigabe zur Bildung stiller Reserven: Die Bildung muss ursprünglich begründet gewesen sein; nur die Fortführung einer nicht mehr begründeten Rückstellung ist freigestellt (BGer 2C_282/2022).

VIII. Rückstellungen und Verantwortlichkeitsrecht

14 Im Verantwortlichkeits- und Rückerstattungsrecht (Art. 754 ff. OR) können fehlerhafte oder übermässige Rückstellungen Gegenstand von Schadensersatzansprüchen sein. Hat das Verwaltungsorgan vorschriftswidrig Rückstellungen gebildet oder nicht gebildet, kann dies eine Sorgfaltspflichtverletzung (Art. 717a OR) darstellen, die zu Schadensersatzansprüchen gegen die Organe führt. Die Abtretung nach Art. 260 SchKG eröffnet den Weg für die Geltendmachung solcher Ansprüche durch die Gesellschaftsgläubiger (BGer 4A_465/2022).

Querverweise

• [Art. 959 OR] — Aktiv-/Passivgrenze (→ OR)
• [Art. 959a OR] — Bilanzierungsvorschriften (→ OR)
• [Art. 960 OR] — Buchführungsgrundsätze (→ OR)
• [Art. 960d OR] — Verbindlichkeiten (→ OR)
• [Art. 962 OR] — Stetigkeit (→ OR)
• [Art. 58 DBG] — Buchungsverbote (→ DBG)
• [Art. 10 StHG] — Steuerharmonisierung (→ StHG)
• [Art. 717a OR] — Sorgfaltspflicht der Organe (→ OR)