Art. 20 MWSTG — Zuordnung von Leistungen

1. Überblick und Bedeutung

Art. 20 MWSTG bildet die steuerrechtliche Grundnorm für die subjektive Zurechnung von Umsätzen im Mehrwertsteuerrecht. Die Bestimmung entscheidet bei Beteiligung mehrerer Personen daran, wer im abgaberechtlichen Sinne als steuerpflichtige Leistungserbringerin bzw. Leistungserbringer gilt und die Mehrwertsteuer auf dem Entgelt abzurechnen hat.

A. Systematische Stellung und gesetzgeberischer Normzweck

Systematisch ist Art. 20 MWSTG im 2. Titel (Inlandsteuer), 1. Kapitel (Steuerobjekt), 2. Abschnitt unter den Bestimmungen über den Gegenstand der Steuer angesiedelt. Die Norm steht in unmittelbarem Sachzusammenhang mit dem Grundtatbestand der steuerbaren Leistung (Art. 18 MWSTG), der subjektiven Steuerpflicht (Art. 10 MWSTG) sowie den Bestimmungen über die Rechnungsstellung und Steuerüberwälzung (Art. 26 und Art. 27 MWSTG). Seit dem 1. Januar 2025 wird Art. 20 MWSTG durch die neu eingefügte Spezialnorm von Art. 20a MWSTG flankiert, welche die Zuordnung von Leistungen bei Lieferungen über elektronische Plattformen gesetzlich fingiert.

Mit der Totalrevision des Mehrwertsteuergesetzes im Jahr 2009 ersetzte der Gesetzgeber den früheren Randtitel «Lieferung und Dienstleistung bei Stellvertretung» (Art. 11 aMWSTG 1999) durch die Formulierung «Zuordnung von Leistungen». Gemäss den Gesetzesmaterialien bezweckte dieser begriffliche Wechsel, klarzustellen, dass es bei Art. 20 MWSTG nicht um die zivilrechtliche Frage der Stellvertretung nach Art. 32 ff. OR geht, sondern um die eigenständige mehrwertsteuerrechtliche Frage, wem eine Leistung abgaberechtlich zuzuordnen ist (Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008, BBl 2008 6885, S. 6962).

Die ratio legis beruht auf dem Grundsatz des Verkehrsschutzes und der Praktikabilität im Massenverfahren: Der mehrwertsteuerliche Leistungsbegriff knüpft an das tatsächliche wirtschaftliche Geschehen und das Vertrauensprinzip an. Im Interesse einer raschen und rechtssicheren Steuererhebung darf die Veranlagung nicht von schwer durchschaubaren internen Absprachen der Beteiligten abhängen. Massgebend ist vielmehr, wie sich das Rechtsverhältnis nach aussen für einen unvoreingenommenen Dritten objektiv darstellt (BGE 145 II 270 E. 4.4.3; BGer 9C_522/2025 vom 9.12.2025 E. 3.1; BGer 2C_727/2021 vom 11.5.2022 E. 4.1.1).

B. Das Prüfschema der Leistungszuordnung

Die Prüfung der Leistungszuordnung folgt einer dreistufigen Struktur: Zunächst greift der Grundtatbestand des Aussenauftritts (Abs. 1), von dem eine direkte Stellvertretung als Ausnahme zu entlasten vermag (Abs. 2); bleibt es bei der Zurechnung an die nach aussen handelnde Person, regelt Abs. 3 die spiegelbildliche Doppelung im Innenverhältnis.

2. Kommentierung

A. Vorfrage: Anwendbarkeit bei Mehrpersonenverhältnissen

Art. 20 MWSTG kommt ausschliesslich dann zur Anwendung, wenn am wirtschaftlichen Vorgang mehr als zwei Rechtssubjekte beteiligt sind oder wenn mehrere Personen als potentielle Leistungserbringer in Betracht fallen (BGE 151 II 569 E. 5.1; BGer 9C_522/2025 vom 9.12.2025 E. 3.1; BGer 2C_1111/2018 vom 12.12.2019 E. 3.3). Handelt es sich demgegenüber um eine einfache bilaterale Beziehung zwischen zwei Parteien, bei der eine Partei im eigenen Namen und auf eigene Rechnung für sich selbst handelt (klassisches Eigengeschäft), stellt sich die Frage der Leistungszuordnung von vornherein nicht.

Wird eine Leistung ausschliesslich zugunsten einer Partei erbracht, ohne dass Dritte in das Leistungsprogramm einbezogen sind, bleibt für Art. 20 MWSTG kein Raum:

Ausgliederung von Hypothekarbewirtschaftung: Der Banken-Fall (BGer 2C_1111/2018 vom 12.12.2019)
Eine schweizerische Universalbank (A.) schloss mit einer Pensionskasse (B.) Vereinbarungen über die Übertragung von Hypothekarforderungen ab. Gleichzeitig vereinbarten die Parteien, dass die Bank die Verwaltung, das Mahnwesen, das Inkasso und die Einziehung der übertragenen Hypothekarforderungen weiterhin besorge und dafür von der Pensionskasse eine «servicing fee» erhalte. Die Bank machte geltend, es liege ein Dreiparteienverhältnis vor: Sie handele als indirekte Stellvertreterin der Pensionskasse gegenüber den Bankkunden; die Bewirtschaftungsleistungen müssten mehrwertsteuerlich negiert werden und seien als Zinsmargen von der Steuer ausgenommen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 lit. a MWSTG).
Das Bundesgericht wies die Beschwerde ab: Die Bank erbrachte die Bewirtschaftungshandlungen (Rechnungsstellung, Mahnwesen, Betreibung, Verwertung von Sicherheiten) im ausschliesslichen Interesse der Gläubigerin der Hypotheken, mithin der Pensionskasse (E. 3.4). Gegenüber den Kreditkunden lag keine eigenständige Leistung im Sinne von Art. 3 lit. c MWSTG vor. Es fehlte folglich an einem echten Dreiparteienverhältnis, weshalb Art. 20 MWSTG nicht anwendbar war und die Servicegebühren als steuerbare Dienstleistungen zum Normalsatz qualifizierten (E. 3.5).

Leitsatz. Art. 20 MWSTG setzt voraus, dass mehrere Rechtssubjekte als Leistungserbringer in Betracht kommen; erbringt eine Partei eine Dienstleistung ausschliesslich im Interesse ihres direkten Vertragspartners, liegt ein reines Zweiparteienverhältnis vor.

B. Grundtatbestand: Auftreten nach aussen als Leistungserbringerin (Abs. 1)

1. Was das Merkmal verlangt

Nach Art. 20 Abs. 1 MWSTG gilt eine Leistung unwiderlegbar als von derjenigen Person erbracht, die nach aussen als Leistungserbringerin auftritt.

Der Aussenauftritt bestimmt sich nach dem objektiven Empfängerhorizont: Ausschlaggebend ist, wie die Marktgegenseite (die Kundin oder der Kunde) die Situation bei verständiger Würdigung aller erkennbaren Umstände nach Treu und Glauben verstehen durfte (BGE 151 II 569 E. 5.2; BGer 2C_727/2021 vom 11.5.2022 E. 4.1.3). Für die Zuordnung nach Abs. 1 gelten folgende Grundprinzipien:

1. Unbeachtlichkeit des internen Willens und der Buchführung: Weder das zivilrechtliche Innenverhältnis zwischen den Beteiligten noch die buchhalterische Verbuchung oder die Zahlungsflüsse sind entscheidend (BGer 9C_522/2025 vom 9.12.2025 E. 3.5.4; BGer 2C_727/2021 E. 3.4 f.). Ein abweichender Parteiwille, der im Aussenverhältnis nicht klar zutage tritt, vermag die Zurechnung nicht zu beseitigen.
2. Eigenständigkeit des Auftritts: Die Person muss als eigenständige Leistungsträgerin in Erscheinung treten. Nicht erfasst werden Personen, die lediglich als unselbständige Erfüllungsgehilfen oder Hilfspersonen mitwirken (wie Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer, die in eine fremde Betriebsorganisation eingegliedert sind und kein eigenes Unternehmerrisiko tragen; BGer 2C_1001/2015 vom 5.7.2016 E. 4.2; BGer 2C_727/2021 E. 4.1.3).
3. Unabhängigkeit von der subjektiven Steuerpflicht (Art. 10 MWSTG): Ein eigenständiger Aussenauftritt nach Art. 20 Abs. 1 MWSTG kann auch dann bejaht werden, wenn die agierende Person oder die im Hintergrund tätigen Dritten für sich allein betrachtet die Kriterien einer selbständigen unternehmerischen Tätigkeit nach Art. 10 MWSTG nicht erfüllen oder unter der Umsatzgrenze bleiben (BGer 2C_727/2021 E. 4.3 f.).

2. Narrative Sachverhaltsschilderungen aus den Akten

Die praktische Härte von Art. 20 Abs. 1 MWSTG zeigt sich regelmässig in Fällen von Praxisgemeinschaften, Plattformbetrieben oder Erotiksalons, in denen der Inhaber der Infrastruktur meint, lediglich Räumlichkeiten zu vermieten oder Vermittlungsdienste zu leisten, nach aussen jedoch als Anbieter der Gesamtleistung wahrgenommen wird:

Therapieräume in der Apotheke: Der Fall A.________ AG (BGer 2C_727/2021 vom 11.5.2022)
Die Betreiberin einer Apotheke im Kanton Zürich (A.________ AG) vermietete im selben Gebäude Behandlungsräume an selbständige Therapeutinnen und Therapeuten. Die Therapeuten rechneten ihre Behandlungen direkt mit den Patienten ab, rechneten selbständig Sozialversicherungsbeiträge ab und deklarierten ihre Einkünfte bei den direkten Steuern als selbständige Erwerbstätigkeit. Auf ihrer Website warb die Apotheke jedoch für die Behandlungen unter der Rubrik «Unsere Therapeuten», der Apothekenschalter übernahm Terminbuchungen, und am Gebäude existierte lediglich eine einheitliche Beschriftung «Therapiezentrum» ohne Angabe separater Praxen.
Die ESTV rechnete die gesamten Therapieumsätze von über Fr. 1'000'000.- der Apotheke zu und veranlagte sie nach pflichtgemässem Ermessen (Art. 79 MWSTG), da die Behandlungen mangels kantonaler Berufsausübungsbewilligung im Kanton Zürich nicht von der Steuer ausgenommen waren (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG).
Das Bundesgericht stützte die Aufrechnung vollumfänglich: Trotz der wirtschaftlichen Selbständigkeit der Therapeuten nach Art. 10 MWSTG und deren direkter Rechnungsstellung an die Patienten trat nach aussen die Apotheke als Anbieterin des Therapiezentrums auf (E. 4.5). Da die Rechnungen der Therapeuten mangels Erreichens der Umsatzgrenze von Fr. 100'000.- keine MWST auswiesen, vermochte die Rechnungsstellung den durch Website und Buchungssystem erzeugten Anschein nicht zu entkräften. Die Umsätze wurden der Apotheke zugerechnet; dass die Entgelte ihr intern gar nicht zuflossen, war nach Art. 20 Abs. 1 MWSTG unerheblich (E. 5).

Nachtclub und Erotikdienstleistungen: Zurechnung der Gesamterlöse (BVGer A-6198/2012 vom 3.9.2013; BGer 2C_1001/2015 vom 5.7.2016)
Die Betreiberin eines Erotikclubs stellte sich auf den Standpunkt, sie erbringe lediglich Barleistungen (Verkauf von Getränken) und vermiete Zimmer an Sexarbeiterinnen. Die von den Besuchern bezahlten Beträge für erotische Dienstleistungen stünden vollumfänglich den Frauen zu, welche als selbständige Dienstleistungserbringerinnen handelten.
Das Bundesverwaltungsgericht und das Bundesgericht verwarfen diese Trennung: Aus Sicht des Clubgastes bildeten Eintritt, Konsumation und die Anwesenheit der Dienstleisterinnen ein einheitliches, vom Clubbetreiber zusammengestelltes Gesamtpaket. Die Frauen traten nicht mit eigener Geschäftsbezeichnung oder eigenen Verträgen auf, sondern nutzten die Infrastruktur des Clubs; Telefonnummern und Werbung liefen über die Betreiberin. Mangels erkennbaren selbständigen Aussenauftritts der Frauen waren die gesamten Erotikumsätze der Clubbetreiberin nach Art. 20 Abs. 1 MWSTG zuzurechnen (BVGer A-6198/2012 E. 3.1; BGer 2C_1001/2015 E. 4.2).

3. Grenzkasuistik: Wann der Aussenauftritt bejaht bzw. verneint wird

Leitsatz. Der mehrwertsteuerliche Aussenauftritt nach Art. 20 Abs. 1 MWSTG beurteilt sich nach dem objektiven Empfängerhorizont der Kundschaft; interne Gewinnverteilungen, Buchungsvereinbarungen und direkte Zahlungsflüsse vermögen einen nach aussen gesetzten Rechtsschein der Leistungserbringung nicht zu beseitigen.

C. Ausnahmetatbestand: Direkte Stellvertretung (Abs. 2)

1. Dogmatische Voraussetzungen der direkten Stellvertretung

Handelt eine Person im Namen und für Rechnung einer anderen Person, gilt die Leistung nach Art. 20 Abs. 2 MWSTG ausnahmsweise als durch die vertretene Person getätigt. Die nach aussen auftretende Person scheidet als Leistungserbringerin aus und schuldet auf dem Umsatzgeschäft keine Mehrwertsteuer; steuerbar bleibt bei ihr einzig eine allfällige Vermittlungsprovision.

Die Norm verlangt das kumulative Vorliegen von drei Tatbestandselementen:

1. Handeln im Namen und für Rechnung eines Dritten (Ingress): Die Vertreterin darf wirtschaftlich weder das Ertrags- noch das Verlustrisiko des Hauptgeschäfts tragen (BGE 151 II 569 E. 5.3).
2. Nachweis und eindeutige Identifizierbarkeit (lit. a): Die Vertreterin muss gegenüber der ESTV beweisen können, dass sie befugt als Stellvertreterin handelt, und muss in ihren Büchern den Vertretenen namentlich und adressmässig einwandfrei nachweisen.
3. Ausdrückliche Bekanntgabe oder Erkennbarkeit aus den Umständen (lit. b): Das Stellvertretungsverhältnis muss entweder dem Leistungsempfänger ausdrücklich erklärt werden oder sich für einen verständigen Dritten unmissverständlich aus den äusseren Umständen ergeben.

2. Die Erkennbarkeit aus den Umständen (lit. b) als Praxisbrennpunkt

Unter dem alten Recht (Art. 11 aMWSTG 1999) verlangte die Praxis zwingend ein ausdrückliches Auftreten in fremdem Namen; eine Erkennbarkeit aus den Umständen genügte einzig bei Kunstauktionen. Mit Art. 20 Abs. 2 lit. b MWSTG passte der Gesetzgeber das Gesetz an Art. 32 Abs. 2 OR an.

Die Rechtsprechung legt dieses Merkmal jedoch äusserst streng aus: Die Erkennbarkeit beurteilt sich nach einem objektiven Dritten ohne Spezialwissen und ohne Einsicht in interne Geschäftsunterlagen (BGer 2C_206/2015 vom 16.11.2015 E. 2.2; BGer 9C_522/2025 vom 9.12.2025 E. 3.1). Es genügt nicht, dass die Branchenusanz ein Kommissions- oder Vermittlungsgeschäft nahelegt.

3. Plastische Urteilssachverhalte: Angewandt vs. Verworfen

Verwerfungsfall: Die Secondhand-Boutique und die Chiffren-Etiketten (BGer 2C_206/2015 vom 16.11.2015)
Die Betreiberin eines Secondhand-Modegeschäfts («N.________ - First and Secondhand Fashion») verkaufte Kleider, die ihr von Privatpersonen auf Kommission übergeben wurden. Auf den Etiketten brachte die Boutique neben Preis und Artikelnummer eine zwei- bis dreistellige handschriftliche Ziffer bzw. eine fünfstellige Nummer beginnend mit Nullen an, die intern in einer Kundendatei dem jeweiligen Einlieferer zugeordnet war. Das Bundesverwaltungsgericht schützte das Vorliegen einer direkten Stellvertretung mit dem Argument, im Secondhandhandel sei notorisch, dass Ware in fremdem Namen verkauft werde.
Das Bundesgericht hob das Urteil auf und hiess die Beschwerde der ESTV gut:

«Wie es einem objektiven Dritten ohne Spezialwissen und ohne Zugang zu den Geschäftsunterlagen der Beschwerdegegnerin einzig anhand dieser Etiketten möglich sein soll, auf das Vorliegen eines Stellvertretungsverhältnisses zu schliessen, ist schlechthin unerfindlich. Ebenso wenig kann die Rede davon sein, dass das Vorliegen eines Stellvertretungsverhältnisses im Secondhandkleiderhandel notorisch sei […]. Somit steht fest, dass die Voraussetzungen einer direkten Stellvertretung hier nicht vorliegen, die Beschwerdegegnerin mithin uneingeschränkt als Leistungserbringerin gilt, und ihr die erzielten Umsätze mehrwertsteuerrechtlich in vollem Umfang zuzurechnen sind.» (E. 3.3).
Die Boutique musste die Mehrwertsteuer auf dem gesamten Bruttoverkaufspreis nachzahlen, anstatt bloss auf ihrer 40%-Vermittlungsprovision.

Verwerfungsfall: Die Tennis-Turnierserie als angebliche Buchungsplattform (BGer 9C_522/2025 vom 9.12.2025)
Der Verein A.________ organisierte den «Grand-Prix», eine jährliche Tennisturnierserie unter dem Slogan «grösstes Tennisturnier der Schweiz». Die Turniere fanden an Wochenenden in privaten Tenniscentern statt. Die Spieler meldeten sich über die Website des Vereins an, zahlten das Nenngeld jedoch gemäss Reglement direkt an das jeweilige Tenniscenter. Der Verein erhielt von den Centern eine Entschädigung von Fr. 10.- pro Teilnehmer. Die ESTV qualifizierte den Verein als Erbringer der Turnierserie und rechnete ihm die Nenngelder zu. Weil Startgelder für sportliche Wettkämpfe von der Steuer ausgenommen sind (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 15 MWSTG), forderte die ESTV Vorsteuern von Fr. 79'500.- zurück (Art. 30 MWSTG). Der Verein verteidigte sich mit dem Argument, er fungiere wie Airbnb oder Booking.com als blosse Buchungsplattform und direkter Stellvertreter der Center.
Das Bundesgericht wies die Beschwerde ab: Die Spieler zahlten das Startgeld nicht für die blosse Platzmiete, sondern für die Teilnahme am gesamtschweizerischen Wettkampf samt Ranglisten, Bällen und Preisen. Die Leitung lag beim Verein; die Center stellten bloss die Infrastruktur. Dass das Nenngeld formell dem Center geschuldet war und direkt dorthin bezahlt wurde, stellte für einen objektiven Dritten eine reine Inkassomodalität dar (E. 3.5.2). Eine direkte Stellvertretung war zu verneinen.

Anwendungsfall: Online-Food-Delivery-Plattform (BGer 9C_67/2024 vom 8.8.2024)
Eine Plattformbetreiberin ermöglichte die Online-Bestellung von Mahlzeiten bei Partnerrestaurants samt Kurierlieferung. Auf dem Webportal wurde dem Besteller bei jedem Schritt vor Augen geführt, bei welchem konkreten Restaurant er bestellte. Auf der elektronischen Bestellbestätigung und der Quittung wurde ausgewiesen, dass das Essen im Namen des Restaurants verkauft wurde und die Plattform lediglich als Vermittlerin auftrat.
Das Bundesgericht bejahte die direkte Stellvertretung: Der Besteller wusste objektiv, dass die Speisen vom Restaurant zubereitet und verkauft wurden. Die Plattform schuldete die MWST nur auf ihrer Vermittlungsprovision, nicht auf den Restaurantumsätzen (E. 5.1.4).

Anwendungsfall mit Rechtsfolgenfalle: SwissPass-Allianz und Schifffahrt (BGE 151 II 569)
Eine Schifffahrtsgesellschaft (D. SA) auf einem Grenzsee war Mitglied der SwissPass-Allianz. Pauschalfahrausweise (Generalabonnement, Halbtax) wurden zentral über die SBB verkauft und über die zentrale Verrechnungsstelle an die Schifffahrtsgesellschaft quotiert ausbezahlt. Auf den Rechnungen der SBB war die MWST zum schweizerischen Normalsatz ausgewiesen. Die Schifffahrtsgesellschaft wollte den Anteil der Erlöse, der auf Fahrten im ausländischen Hoheitsgewässer entfiel (ca. 30 %), als nicht steuerbare Auslandleistung deklarieren.
Das Bundesgericht bejahte die direkte Stellvertretung: Gestützt auf den Tarif T601 der Allianz SwissPass und die auf den Fahrausweisen angebrachten Logos war für jeden Fahrgast erkennbar, dass die SBB beim Verkauf von Verbundbilletten im Namen und auf Rechnung der beteiligten konzessionierten Transportunternehmungen handelte (E. 5.4).
Die Rechtsfolge: Weil die SBB im Rahmen der direkten Stellvertretung die Steuer zum vollen Schweizer Normalsatz fakturiert hatte, haftete die Schifffahrtsgesellschaft gestützt auf das Fakturierungsprinzip (Art. 27 Abs. 2 MWSTG) für den vollen Steuerbetrag («TVA facturée = TVA due»), ohne den Auslandanteil abziehen zu können (E. 6.4).

4. Gegenüberstellung der Leitentscheide zu Art. 20 Abs. 2 MWSTG

Leitsatz. Die Berufung auf eine direkte Stellvertretung nach Art. 20 Abs. 2 lit. b MWSTG setzt voraus, dass die vertretende Person organisatorische Vorkehren trifft, die einem aussenstehenden Dritten ohne Akteneinsicht zweifelsfrei signalisieren, dass der Vertrag mit dem Dritten zustande kommt; Chiffren, interne Buchungsvermerke oder getrennte Zahlungswege genügen hierfür nicht.

D. Dreiparteienverhältnis bei Aussenauftritt: Leistungsdoppelung (Abs. 3)

1. Wirkungsweise der gesetzlichen Fiktion

Findet Art. 20 Abs. 1 MWSTG in einem Dreiparteienverhältnis Anwendung — das heisst, eine Mittelsperson tritt nach aussen im eigenen Namen auf, obwohl die Leistung wirtschaftlich ganz oder teilweise von einer dritten Person erbracht wird (sog. indirekte Stellvertretung oder Kommissionsgeschäft) —, ordnet Abs. 3 eine gesetzliche Fiktion an:

Das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Mittelsperson und der die eigentliche Leistung erbringenden Person (mehrwertsteuerliches Innenverhältnis) wird genau gleich qualifiziert wie das Leistungsverhältnis zwischen der Mittelsperson und der Empfängerin (mehrwertsteuerliches Aussenverhältnis).

[ Eigentliche Leistungserbringerin ]
               │
               │  Innenverhältnis (Abs. 3: identische Qualifikation wie Aussenverhältnis)
               ▼
[ Nach aussen auftretende Person (Vertreterin) ]
               │
               │  Aussenverhältnis (Abs. 1: steuerbare Leistung / Rechnung)
               ▼
      [ Leistungsempfänger ]

2. Dogmatische Konsequenzen der Spiegelbildlichkeit

1. Gleiche Steuerbarkeit und gleicher Steuersatz: Ist das Aussenverhältnis steuerbar zum Normalsatz, gilt auch das Innenverhältnis als steuerbare Leistung zum Normalsatz. Ist die Leistung im Aussenverhältnis von der Steuer ausgenommen (z.B. Heilbehandlung, Bildungsleistung), erstreckt sich die Steuerausnahme zwingend auch auf das Innenverhältnis.
2. Entgeltbemessung: Der im eigenen Namen handelnde Kommissionär bzw. indirekte Vertreter muss den Gesamtbetrag versteuern, den er von der Kundschaft vereinnahmt. Er darf nicht bloss seine Marge abrechnen, kann aber im Innenverhältnis die ihm von der Vorstufe fakturierte Vorsteuer in Abzug bringen (sofern die Vorstufe steuerpflichtig ist und die Leistung nicht ausgenommen ist).
3. Loslösung von der zivilrechtlichen Vermittlung: In BGE 145 II 270 E. 4.5 hat das Bundesgericht klargestellt, dass die Steuerausnahme für Vermittlungsleistungen im Finanzbereich (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG) nicht voraussetzt, dass der Vermittler als direkter Stellvertreter nach Art. 20 Abs. 2 MWSTG handelt. Die Vermittlung ist eine eigenständige Mittlertätigkeit durch blosses Nachweis- oder Verhandlungshandeln.

Leitsatz. Bei indirekter Stellvertretung fingiert Art. 20 Abs. 3 MWSTG zwei spiegelbildliche Leistungsverhältnisse; die Mittelsperson hat den gesamten Bruttoumsatz im Aussenverhältnis zu versteuern und kann die vom Hintermann in Rechnung gestellte Steuer nur unter den allgemeinen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs geltend machen.

E. Verhältnis zur Plattformbesteuerung bei Lieferungen (Art. 20a MWSTG)

Mit Wirkung per 1. Januar 2025 trat Art. 20a MWSTG in Kraft (AS 2024 438; BBl 2021 2363). Die Bestimmung regelt die Leistungszuordnung bei Lieferungen von Gegenständen über elektronische Plattformen spezialgesetzlich:

• Gesetzliche Fiktion einer Doppel-Lieferung: Wer mittels einer elektronischen Plattform eine Lieferung ermöglicht, indem er Verkäufer und Käufer zusammenbringt, gilt gegenüber dem Käufer kraft Gesetzes als Leistungserbringer (Art. 20a Abs. 1 MWSTG). Es liegt von Gesetzes wegen eine Lieferung vom Verkäufer an die Plattform und eine zweite Lieferung von der Plattform an den Käufer vor.
• Verdrängung von Art. 20 Abs. 2 MWSTG bei Gegenstandslieferungen: Auf Online-Marktplätzen für Waren (wie Amazon, Galaxus, Ricardo) kann sich der Plattformbetreiber für den Warenverkauf nicht mehr darauf berufen, er handele als blosser direkter Stellvertreter nach Art. 20 Abs. 2 MWSTG. Die Fiktion greift zwingend.
• Fortgeltung von Art. 20 MWSTG für Dienstleistungsplattformen: Art. 20a MWSTG gilt nach seinem klaren Wortlaut ausschliesslich für Lieferungen von Gegenständen (Art. 3 lit. d Ziff. 1 MWSTG). Für Dienstleistungsplattformen (z.B. Uber, Airbnb, Vermittlungsportale für Handwerker, Therapeuten oder Sportveranstaltungen) bleibt ausschliesslich Art. 20 Abs. 1 und 2 MWSTG massgebend (BGer 9C_522/2025 E. 3.5.3; BGer 9C_67/2024 E. 5.1).

3. Praxisfragen

A. Kantonale Bewilligungshoheit und Steuerausnahme: Das Schnittstellenproblem

Obwohl die Mehrwertsteuer eine Bundessteuer ist, verknüpft das Gesetz die Steuerfolgen bei Heilbehandlungen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG) mit dem Vorliegen einer kantonalen Berufsausübungsbewilligung (Art. 35 Abs. 1 MWSTV).

Dies führt in der Praxis zu einer gravierenden Falle, wenn Leistungen nach Art. 20 Abs. 1 MWSTG zugeordnet werden:

• Werden selbständige Therapeuten (z.B. Osteopathen, Naturheilpraktiker, Kinesiologen) in eine Praxis oder Apotheke eingebunden und bejaht die ESTV den Aussenauftritt der Einrichtung, hängt die Steuerpflicht der aufgerechneten Umsätze davon ab, ob der jeweilige Standortkanton den betreffenden Therapeutenberuf bewilligungspflichtig ausgestaltet hat.
• Im Leitentscheid BGer 2C_727/2021 E. 6 führte dies dazu, dass die Zürcher Apotheke die gesamten Umsätze der Therapeuten mit der Mehrwertsteuer nachversteuern musste, weil der Kanton Zürich für Naturheilpraktiker keine gesundheitsrechtliche Bewilligung erteilte — während dieselbe Konstellation in Kantonen mit Bewilligungspflicht (z.B. Bern oder St. Gallen) steuerfrei geblieben wäre. Das Bundesgericht verwarf die Rüge der Verletzung der Rechtsgleichheit (Art. 8 BV) und hielt fest, dass der Bundesgesetzgeber die Anknüpfung an das kantonale Recht im Massenverfahren bewusst in Kauf genommen habe (E. 6.2).

B. Fehlende Bindungswirkung kantonaler Veranlagungen der direkten Steuern

In Betriebsprüfungen berufen sich Steuerpflichtige häufig darauf, dass die mitwirkenden Personen von den kantonalen Steuerbehörden für die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern rechtskräftig als selbständig Erwerbstätige veranlagt worden seien und auch AHV-rechtlich als Selbständigerwerbende abrechnen.

Die Gerichte halten hierzu konstant fest:

• Die Beurteilung der kantonalen Veranlagungsbehörden entfaltet keine Bindungswirkung für die ESTV und die mehrwertsteuerliche Leistungszuordnung (BGer 2C_727/2021 E. 4.4; Spezialverwaltungsgericht AG, 3-RV.2024.70 vom 26.6.2025 E. 3.3).
• Selbst wenn die mitwirkende Person einkommenssteuerrechtlich zweifelsfrei selbständig ist, kann die von ihr erbrachte Leistung mehrwertsteuerlich nach Art. 20 Abs. 1 MWSTG der Dachorganisation zugerechnet werden, wenn der Marktauftritt nicht getrennt erfolgt ist.

4. Praxishinweise

Für Plattformbetreiber, Vermittlungsagenturen und Portale:

1. Vertretungsverhältnis auf allen Kundenstufen transparent offenlegen: Wer als reine Vermittlerin oder Dienstleistungsplattform agieren will, muss auf der Buchungs-Website, im Registrierungsprozess, in den AGB und auf den Quittungen ausdrücklich klarstellen, dass der Vertrag ausschliesslich mit dem namentlich bezeichneten Leistungserbringer zustande kommt (BGer 9C_67/2024 E. 5.1).
2. Keine eigenen Leistungselemente in den Hauptvertrag einmischen: Übernimmt die Plattform die inhaltliche Gestaltung, Festlegung der Spielregeln, Preisvorgaben oder die Qualitätskontrolle (wie beim Turniersport oder Pauschalarrangements), qualifiziert die Rechtsprechung die Plattform als Hauptleistungserbringerin; getrennte Zahlungswege gelten als blosse Inkassomodalität (BGer 9C_522/2025 E. 3.5.2).
3. Warenlieferungen per 2025 neu prüfen: Bei physischen Gütern greift seit 1. Januar 2025 die Plattformbesteuerung nach Art. 20a MWSTG; die Berufung auf direkte Stellvertretung ist bei Warenverkäufen ausgeschlossen.

Für Gemeinschaftspraxen, Salons, Co-Working-Spaces und Vermieter:

1. Physischen und digitalen Marktauftritt strikt trennen: Sollen Umsätze eingemieteter Therapeuten, Coiffeure oder Partner nicht dem Hauptbetrieb zugerechnet werden, müssen eigene Firmenbeschriftungen an Türen und Empfang angebracht werden. Werbung auf der Haupt-Website unter Formulierungen wie «Unser Team» oder «Unsere Therapeuten» ist zwingend zu unterlassen (BGer 2C_727/2021 E. 4.2.1).
2. Keine Terminbuchungen über die Hauptzentrale: Buchungen müssen entweder direkt über die Therapeuten/Partner oder über eine neutral als Software-Schnittstelle deklarierte Lösung erfolgen.
3. Etiketten und Quittungen im Kommissionshandel anpassen: Im Secondhand- und Kommissionshandel reichen Chiffren oder Zifferncodes auf Preisschildern nicht aus, um ein Vertretungsverhältnis darzutun; auf dem Kassenbeleg muss die Vertretungseigenschaft ausdrücklich genannt sein (BGer 2C_206/2015 E. 3.3).

Für die Verfahrens- und Prozessführung:

1. Gefahr der Ermessenseinschätzung rechtzeitig abwenden: Fehlen Aufzeichnungen über die Entgelte der Dritten, führt die Leistungszuordnung nach Art. 20 Abs. 1 MWSTG unweigerlich zu einer Ermessensveranlagung nach Art. 79 MWSTG, selbst wenn die Buchhaltung handelsrechtlich ordnungsgemäss geführt wurde (BGer 2C_727/2021 E. 3.4).
2. Fakturierungsfalle bei direkter Stellvertretung beachten: Weist ein direkter Stellvertreter auf der Rechnung unberechtigt oder zu hoch MWST aus (z.B. Schweizer MWST auf Auslandanteilen), schuldet die vertretene Person diese Steuer nach Art. 27 Abs. 2 MWSTG («TVA facturée = TVA due»), sofern keine Rechnungsberichtigung erfolgt (BGE 151 II 569 E. 6.4).