Art. 58 — Geschäftsmässig begründeter Aufwand und Reingewinn (juristische Personen)

Art. 58 DBG

Gesetzeswortlaut

Art. 58 Allgemeines

1 Der steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen aus:

a. dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres;

b. allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere:

– Kosten für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Gegenständen des Anlagevermögens,

– geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen,

– Einlagen in die Reserven,

– Einzahlungen auf das Eigenkapital aus Mitteln der juristischen Person, soweit sie nicht aus als Gewinn versteuerten Reserven erfolgen,

– offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte;

c. den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen, mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne, vorbehältlich Artikel 64.

2 Der steuerbare Reingewinn juristischer Personen, die keine Erfolgsrechnung erstellen, bestimmt sich sinngemäss nach Absatz 1.

3 Leistungen, welche gemischtwirtschaftliche, im öffentlichen Interesse tätige Unternehmen überwiegend an nahe stehende Personen erbringen, sind zum jeweiligen Marktpreis, zu den jeweiligen Gestehungskosten zuzüglich eines angemessenen Aufschlages oder zum jeweiligen Endverkaufspreis abzüglich einer angemessenen Gewinnmarge zu bewerten; das Ergebnis eines jeden Unternehmens ist entsprechend zu berichtigen.

Quelle: Fedlex (SR 642.11, Art. 58), Konsolidierung Stand 2026-09-02.

Überblick und Bedeutung

Art. 58 DBG regelt die Berechnung des steuerbaren Reingewinns juristischer Personen. Die Norm verkörert das Prinzip der Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz: Ausgangspunkt ist der Saldo der Erfolgsrechnung (lit. a), der um ausserbilanzmäßige Korrekturen ergänzt wird. Die zentrale Korrekturnorm des lit. b erfasst alle Teile des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet wurden. E contrario folgt daraus der Grundsatz, dass nur geschäftsmässig begründeter Aufwand steuerlich abzugsfähig ist (BGer 2C_987/2020 vom 22. Juni 2021 E. 3.1).

Die harmonisierte kantonale Parallelbestimmung (z.B. § 76 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG/TG; Art. 24 Abs. 1 lit. a StHG) stimmt inhaltlich mit Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG überein. Das Bundesgericht prüft das harmonisierte kantonale Steuerrecht mit freier Kognition wie Bundesrecht, das nicht-harmonisierte autonome kantonale Recht bloss auf Willkür (BGE 150 II 346 E. 1.5.2; BGE 143 II 459 E. 2.1; BGE 134 II 207 E. 2).

In der Praxis ist Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG die am häufigsten angerufene Aufrechnungsnorm bei der Veranlagung juristischer Personen. Die meisten Streitfälle drehen sich um die Frage, ob verbuchte Aufwendungen geschäftsmässig begründet sind und ob die steuerpflichtige Person den ihr obliegenden Nachweis erbracht hat. Die Normentheorie — steuerbegründende Tatsachen trägt die Behörde, steuermindernde die steuerpflichtige Person — bestimmt dabei die Beweislastverteilung.

Prüfschema: Geschäftsmässig begründeter Aufwand nach Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG

Kommentierung

A. Vorliegen eines Aufwands (Verbuchung in der Erfolgsrechnung)

Der steuerbare Reingewinn setzt sich gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG aus dem Saldo der Erfolgsrechnung zusammen. Die Verbuchung eines Aufwands in der Erfolgsrechnung ist der formelle Ausgangspunkt: Was in den Büchern als Geschäftsaufwand erscheint, wird grundsätzlich als solcher behandelt. Das Prinzip der Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz besagt, dass die nach den Regeln des Handelsrechts erstellte Jahresrechnung den Ausgangspunkt für die steuerliche Bemessung bildet und sowohl die Veranlagungsbehörde als auch die steuerpflichtige Person bindet (BGE 141 II 83 E. 3.1, mit Hinweis auf BGE 137 II 353 E. 6.2).

Die steuerpflichtige Gesellschaft muss sich nach diesem Prinzip grundsätzlich bei der von ihr in ihren ordnungsgemäss geführten Büchern erscheinenden Darstellung der Vermögenslage und des Jahresergebnisses behaften lassen. Eine formell korrekte Buchhaltung vermutungsweise auch materiell richtig (Massgeblichkeit der Handelsbilanz; BGer 2C_497/2018 vom 4. Juli 2019 E. 3.3, mit Hinweis auf BGE 134 II 207 E. 3.3). Deshalb begründet die erfolgswirksame Verbuchung eines Aufwands zugunsten eines Aktionärs bzw. Gesellschafters in einer formell ordnungsgemäss geführten Buchhaltung die Vermutung, dass die Gesellschaft diesem tatsächlich im Austausch mit einer Gegenleistung eine Leistung erbracht hat.

Fehlt es jedoch an einer formell ordnungsgemässen Buchführung oder bestehen Anhaltspunkte, welche auf die materielle Unrichtigkeit der Geschäftsbücher schliessen lassen, entfällt diese natürliche Vermutung der materiellen Richtigkeit. In diesem Fall kann nicht mehr auf die Verbuchungen abgestellt werden, und die steuerpflichtige Person trägt die Beweislast für das Vorliegen einer Gegenleistung.

B. Geschäftsmässige Begründetheit (kaufmännische Angemessenheit)

E contrario aus Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG ergibt sich, dass generell nur jener Aufwand steuerlich abzugsfähig ist, der geschäftsmässig begründet ist (BGer 2C_987/2020 vom 22. Juni 2021 E. 3.1). Die Frage, ob ein Aufwand geschäftsmässig begründet ist, beurteilt sich in der Regel danach, ob er kaufmännisch angemessen ist. Kaufmännisch angemessen und demnach geschäftsmässig begründet sind Kosten, wenn sie aus unternehmungswirtschaftlicher Sicht vertretbar erscheinen (BGE 124 II 29 E. 3c; BGer 9C_317/2026 vom 30. Juli 2026 E. 4.1).

Nach der Rechtsprechung sind Aufwendungen dann geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem erzielten Erwerb unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und direkten (organischen) Zusammenhang stehen. Alles, was nach kaufmännischer Auffassung in guten Treuen zum Kreis der Unkosten gerechnet werden kann, ist steuerlich als geschäftsmässig begründet anzuerkennen. Dabei spielt es keine Rolle, ob ein Betrieb auch ohne den infrage stehenden Aufwand ausgekommen wäre und ob dieser Aufwand im Sinne einer rationellen und gewinnorientierten Betriebsführung zweckmässig war (BGer 2C_987/2020 vom 22. Juni 2021 E. 3.2, mit Hinweis auf BGE 113 Ib 114).

Fallgruppe: Nicht abzugsfähige Bussen und pönale Sanktionen

Das Bundesgericht hat in BGE 143 II 8 klargestellt, dass Bussen und andere finanzielle Sanktionen mit pönalem Charakter, die juristischen Personen aus eigener Verantwortung auferlegt wurden, keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen. Dies ergibt sich sowohl aus grammatikalisch-historischer als auch aus systematischer Auslegung. Anders verhält es sich bei gewinnabschöpfenden Sanktionen, soweit sie keinen pönalen Zweck verfolgen: Diese stellen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar und sind steuerlich abziehbar.

Leitsatz. Bussen und andere finanzielle Sanktionen mit pönalem Charakter gegenüber juristischen Personen sind auch dann nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand abzugsfähig, wenn sie aus der Geschäftstätigkeit resultieren. Gewinnabschöpfende Sanktionen ohne pönalen Zweck sind hingegen abziehbar.

Grenzkasuistik: Angewandt vs. verworfen

C. Nachweis und Beweislast (Normentheorie)

Von der rechtlichen Qualifikation eines Aufwands als geschäftsmässig begründet ist dessen Nachweis zu unterscheiden. Da es sich um steuermindernde Tatsachen handelt, obliegt die Beweislast der steuerpflichtigen Person (BGE 152 II 250 E. 5.3; BGer 2C_988/2021 vom 27. September 2022 E. 2.1.2).

Nach der im Steuerrecht geltenden Normentheorie hat die Steuerbehörde steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen zu beweisen, während die steuermindernden und -ausschliessenden Tatsachen von der steuerpflichtigen Person nachzuweisen sind. Während es hinsichtlich der steuerrechtlichen Anerkennung eines verbuchten Aufwands als geschäftsmässig begründet grundsätzlich nicht Sache der Steuerbehörden ist, dessen Zweckmässigkeit in Frage zu stellen, bleibt es hinsichtlich der Frage, ob und in welchem Umfang tatsächlich entsprechende Aufwendungen entstanden sind (namentlich ob mit solchen Aufwendungen der steuerpflichtigen Person tatsächlich zugeflossene Leistungen «eingekauft» wurden), bei der Beweislastverteilung gemäss der Normentheorie. Im Fall der Beweislosigkeit trägt die steuerpflichtige Person deren Folgen (BGer 2C_988/2021 vom 27. September 2022 E. 2.1.2; BGer 9C_604/2025 vom 28. August 2026 E. 5.1.3).

Diese Unterscheidung ist dogmatisch zentral: Die Behörde muss nicht die Unangemessenheit eines verbuchten Aufwands beweisen, sondern die steuerpflichtige Person muss beweisen, dass tatsächlich eine Gegenleistung erbracht wurde. Gelingt dieser Nachweis nicht — etwa weil Belege fehlen, Verträge unauffindbar sind oder der Geldfluss nicht lückenlos rekonstruiert werden kann —, trägt die steuerpflichtige Person die Folgen der Beweislosigkeit.

Verhältnis zur Massgeblichkeit der Handelsbilanz

Bei einer formell ordnungsgemässen Buchhaltung begründet die Verbuchung eines Aufwands die Vermutung, dass der Gesellschaft tatsächlich eine Gegenleistung zugeflossen ist. Diese Vermutung kann die Steuerverwaltung entkräften, indem sie Anhaltspunkte für die materielle Unrichtigkeit der Geschäftsbücher darlegt (z.B. fehlende Verträge, identische Schreibfehler auf Rechnungen verschiedener Firmen, Barzahlungen ohne betriebliche Veranlassung). Gelingt dies, kehrt sich die Beweislast um: Nun muss die steuerpflichtige Gesellschaft den objektiven Zusammenhang des Aufwandpostens mit der Unternehmenstätigkeit beweisen. Misslingt dieser Beweis, trägt sie die Folgen der Beweislosigkeit (BGer 2C_497/2018 vom 4. Juli 2019 E. 3.3, mit Hinweis auf BGE 137 II 353 E. 6.2).

Leitsatz. Die Normentheorie verteilt die Beweislast nach der steuerlichen Wirkung der Tatsache: steuermindernde Tatsachen — darunter der Nachweis, dass einem verbuchten Aufwand tatsächlich eine Gegenleistung zugrunde liegt — beweist die steuerpflichtige Person; bei Beweislosigkeit trägt sie deren Folgen.

D. Fingierte Rechnungen und fehlender Leistungsnachweis

Auslösender Entscheid: 9C_604/2025 — Thurgauer GmbH im Bausektor

Die A.________ GmbH mit Sitz im Kanton Thurgau, deren einziger Gesellschafter der Geschäftsführer B.________ ist, deklarierte in ihrer Steuererklärung 2022 einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 122'172.–. Die Steuerverwaltung rechnete diverse geldwerte Leistungen auf und setzte den steuerbaren Reingewinn nach teilweiser Einsprachegutheissung auf Fr. 439'134.– fest. Strittig vor Bundesgericht blieb ein Betrag von Fr. 196'739.60, der sich aus drei Komplexen zusammensetzte.

D.________ GmbH (Fr. 59'228.–): Sieben Rechnungen über Regiestunden für Fenstermontagen, die der Gesellschafter der Beschwerdeführerin jeweils umgehend bar bezahlte, mit Gutschrift auf seinem Kontokorrent. Die Rechnungen wiesen identische Schreibfehler und dasselbe Schriftbild auf wie Rechnungen der C.________ GmbH aus dem Vorjahr. Die pauschalen Rechnungen ohne zeitnah ausgestellte Regierapporte waren im Bausektor unüblich.

C.________ GmbH (Fr. 37'511.60): Sechs Rechnungen über Fenster- und Rollladenmontagen, ebenfalls pauschal ohne Angabe von Ausführungsdaten. Bei zwei Buchungen fehlten jegliche Rechnungsbelege. Die Rechnungen enthielten zwar Objektnamen, aber keine Hinweise auf den Zeitpunkt der Arbeitsausführung — was im Bausektor ungewöhnlich ist und eine periodengerechte Abgrenzung verunmöglicht.

E.________ AG (Fr. 100'000.–): Eine Rechnung vom 1. April 2022 über Bauleitertätigkeiten von B.________ im Zeitraum vom 25. Januar 2021 bis 21. April 2022. Die E.________ AG wurde jedoch erst am 27. Oktober 2021 gegründet und am 15. November 2021 im Handelsregister eingetragen. In der Fusszeile der Rechnung standen die Kontaktdaten der Beschwerdeführerin (nicht der E.________ AG). Die E.________ AG wies in ihrer Jahresrechnung 2022 keinen Personalaufwand auf.

Das Bundesgericht wies die Beschwerde ab und bestätigte die vorinstanzliche Beweiswürdigung als nicht willkürlich. Es erachtete die Indizien — identische Schreibfehler, fehlende Rapporte, Barzahlungen, rudimentäre Rechnungsinhalte, fehlenden Personalaufwand der Rechnungsstellerin — als ausreichend, um fingierte Rechnungen anzunehmen und die Aufrechnung zum Reingewinn nach Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG als bundesrechtskonform zu bestätigen (BGer 9C_604/2025 vom 28. August 2026 E. 5.2–5.5).

Branchenspezifischer Massstab: Arbeitsrapporte im Bausektor

Das Bundesgericht bestätigt einen branchenspezifischen Standard für den Leistungsnachweis. Im Bausektor erstelle ein Unternehmen für geleistete Regiestunden täglich Rapporte, aus denen Datum, Mitarbeitende, Einsatzort und Art der Arbeit ersichtlich sind. Diese Rapporte werden regelmässig von der Auftraggeberin überprüft und in der Regel visiert. Ohne zeitnah ausgefüllte, detaillierte Rapporte fehlt ein glaubhafter Nachweis, dass die in Rechnung gestellten Regiestunden zugunsten der Beschwerdeführerin im behaupteten Umfang tatsächlich geleistet wurden (BGer 9C_604/2025 vom 28. August 2026 E. 5.3.1).

Selbst bei einer vereinbarten Pauschalvergütung wäre ein Vertrag über Umfang und Inhalt der zu erbringenden Leistungen zu erwarten gewesen. Die blosse Pauschalität entbindet nicht vom Nachweis eines Vertragsverhältnisses und einer konkreten Leistungsbeschreibung.

Abgrenzung: Suva-Revisionsunterlagen als steuerrechtliches Beweismittel

Eine Präzisierung erfährt die Rechtsprechung zur Bedeutung von Sozialversicherungsrevisionen für das Steuerrecht. Die Beschwerdeführerin hatte geltend gemacht, die Suva habe die Barzahlungen als AHV-pflichtige Lohnsumme der Beschwerdeführerin qualifiziert, womit die Ernsthaftigkeit der Leistungsentgelte belegt sei. Das Bundesgericht stellte klar, dass die Suva-Betriebsrevision interne Betriebsverhältnisse und die korrekte Deklaration AHV-pflichtiger Löhne prüft, nicht aber die steuerrechtliche Frage, ob geschäftsmässig begründeter Aufwand vorliegt. Aus der suvaseitigen Qualifikation von Barzahlungen als Lohnsumme könne nicht auf die steuerrechtliche Anerkennung der Rechnungen geschlossen werden (BGer 9C_604/2025 vom 28. August 2026 E. 4.2, 5.2.2).

Diese Abgrenzung ist dogmatisch von Bedeutung, da steuerpflichtige Personen in der Praxis häufig Suva-Revisionen als Beweis für die Ernsthaftigkeit von Leistungsentgelten ins Feld führen. Der entscheidende Unterschied: Die Suva prüft, ob Beiträge korrekt abgeführt wurden; das Steuerrecht fragt, ob der steuerpflichtigen Person tatsächlich zugeflossene Leistungen «eingekauft» wurden. Dass die Suva Zahlungen als Lohnsumme einstuft, besagt nichts darüber, ob die Rechnungen geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen.

Aussagen der steuerpflichtigen Person als Beweismittel

Auskünfte der steuerpflichtigen Person selbst, die gemäss Art. 126 Abs. 2 DBG auf Verlangen der Veranlagungsbehörde Auskunft zu geben hat, stellen blosse Sachdarstellungen — also Tatsachenbehauptungen — dar, weshalb ihr Beweiswert in der Regel gering ist. Eine Parteibefragung kann unterbleiben, wenn eine solche den Nachweis einer steuermindernden Tatsache nicht erbringen könnte. Im Fall 9C_604/2025 konnte eine Parteibefragung von B.________ unterbleiben, weil eine solche den Nachweis eines bereits im Januar 2021 geschlossenen Vertrags mit der erst im Oktober 2021 gegründeten E.________ AG nicht erbringen konnte (BGer 9C_604/2025 vom 28. August 2026 E. 4.3.1, mit Hinweis auf BGer 2C_725/2021 vom 25. Januar 2022 E. 6.4.1 und BGer 2C_546/2017 vom 16. Juli 2018 E. 2.8).

E. Verdeckte Gewinnausschüttungen und Zuwendungen an Dritte (lit. b Ziffer 5)

Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG zählt als eine der Fallgruppen nicht abzugsfähigen Aufwads «offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte» auf.

Voraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüttung

Die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung setzt in ständiger Rechtsprechung voraus, dass erstens die leistende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft für ihre Leistung keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, zweitens die Beteiligungsinhaberin oder der Beteiligungsinhaber der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft direkt oder indirekt einen Vorteil erlangt, drittens die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft diesen Vorteil einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugestanden hätte (Drittvergleich) und viertens der Charakter dieser Leistung — insbesondere das Missverhältnis zur Gegenleistung — für die Organe der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erkennbar gewesen ist (BGer 2C_988/2021 vom 27. September 2022 E. 2.2.1, mit Hinweis auf BGE 144 II 427 E. 6.1; BGE 138 II 57 E. 2.2; BGE 131 II 593 E. 5.1).

Stets vorausgesetzt ist dabei, dass die Zuwendung ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis hat. Die Beweislast für das Vorliegen einer Gegenleistung trägt bei einer formell korrekten Buchhaltung die Steuerverwaltung, die ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung dartun muss. Gelangt sie dabei zu dem Schluss, dass Anhaltspunkte für eine materielle Unrichtigkeit der Geschäftsbücher bestehen (z.B. fehlende Verträge, unspezifische Rechnungen), entfällt die Vermutung der Massgeblichkeit, und die steuerpflichtige Gesellschaft muss den Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit erbringen (BGer 2C_497/2018 vom 4. Juli 2019 E. 3.3, 4.2).

Fallgruppe: Fremdleistungen als verdeckte Gewinnausschüttung

In BGer 2C_497/2018 vom 4. Juli 2019 rechnete eine Solothurner AG über mehrere Steuerperioden Beträge von Fr. 130'600.– bis Fr. 243'410.– pro Jahr als «Fremdleistungen B.________ AG» auf. Weder Verträge noch detaillierte Aufstellungen der angeblichen Leistungen der B.________ AG lagen vor. Die Vorinstanz stellte fest, dass die Beschwerdeführerin den rechtsgenüglichen Nachweis der ihr weiterverrechneten Dienstleistungen nicht erbracht habe. Das Bundesgericht bestätigte, dass bei Fehlen von Verträgen und detaillierten Aufstellungen Anhaltspunkte für die materielle Unrichtigkeit der Geschäftsbücher bestehen, die Vermutung der Massgeblichkeit entfällt und die Aufrechnung als verdeckte Gewinnausschüttung zulasten der steuerpflichtigen Gesellschaft gerechtfertigt ist.

Ebenso befasste sich BGer 2C_153/2021 vom 25. August 2021 mit Fremdhonoraren einer Zürcher AG an ihre Schwestergesellschaft. Die Beschwerdeführerin 1 hatte von der B.________ AG im Geschäftsjahr 2012 Leistungen für Fr. 706'927.– und 2013 für Fr. 875'551.– bezogen, wobei jegliche aussagekräftigen Belege fehlten. Der Revisor verlangte den Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit. Die Beschwerdeführerin gab keinerlei Aufschluss über die konkret bezogenen Leistungen und verwies nur auf den unspezifischen Managementvertrag. Das Bundesgericht bestätigte die Ermessenseinschätzung, wonach der geschäftlich begründete Teil der Honorare auf Fr. 200'000.– pro Jahr geschätzt wurde; der Rest wurde als nicht geschäftsmässig begründeter Aufwand aufgerechnet.

Fallgruppe: Verkaufserlös ohne Verbuchung

In BGer 2C_988/2021 vom 27. September 2022 E. 4.3 wurde der Verkaufserlös eines Firmenfahrzeugs (Opel Corsa, Fr. 2'700.–) nicht verbucht. Das Bundesgericht bestätigte die Aufrechnung als verdeckte Gewinnausschüttung (sog. «Gewinnvorwegnahme»): Eine Rechnung war zwar vorhanden, ein Beleg für die Verbuchung des vereinnahmten Kaufpreises fehlte jedoch. Auch eine Buchung betreffend den Abgang des Fahrzeugs wurde nicht nachgewiesen, weshalb von einem Ertrag auszugehen war, der — ohne Verbuchung — direkt einem Beteiligten zugeflossen sein dürfte.

F. Handeln für eine werdende Gesellschaft (Art. 645 OR)

Art. 645 OR erlaubt das Handeln im Namen einer werdenden Gesellschaft, setzt aber voraus, dass bereits vor der Gründung ein entsprechender Vertrag im Namen der Gesellschaft abgeschlossen wurde. Fehlt jeglicher Nachweis eines solchen Vorgründungsvertrags, kann eine Rechnung der erst später gegründeten Gesellschaft nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand anerkannt werden.

Im Fall 9C_604/2025 verrechnete die E.________ AG Bauleitertätigkeiten, die zwischen dem 25. Januar 2021 und 21. April 2022 erbracht worden sein sollen. Die Gesellschaft wurde jedoch erst am 27. Oktober 2021 gegründet und am 15. November 2021 im Handelsregister eingetragen. Die Rechnung umschrieb die Bauleitertätigkeit nur rudimentär und pauschal über einen Zeitraum von weit über einem Jahr. Ein Vertrag über Umfang und Inhalt der zu erbringenden Leistungen lag nicht vor. Zusätzlich wies die E.________ AG in ihrer Jahresrechnung 2022 keinen Personalaufwand auf — wäre tatsächlich ein Vertrag ab Januar 2021 zustande gekommen, hätte die E.________ AG Aussicht auf flüssige Mittel von Fr. 100'000.– gehabt, womit allfällige Personalkosten hätten bezahlt werden können (BGer 9C_604/2025 vom 28. August 2026 E. 5.4.1).

Leitsatz. Art. 645 OR erlaubt das Handeln im Namen einer werdenden Gesellschaft, setzt aber einen nachweisbaren Vorgründungsvertrag voraus. Fehlt dieser, kann eine Rechnung der erst später gegründeten Gesellschaft nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand anerkannt werden — selbst wenn die Leistung nachweislich erbracht wurde.

G. Aufrechnung und Rückstellung für Steuern

Im System der Gegenwartsbemessung ist grundsätzlich bei jeder Aufrechnung gestützt auf Art. 58 Abs. 1 lit. b oder c DBG die Rückstellung für die darauf zu entrichtenden Steuern entsprechend zu erhöhen. Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören auch die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern (Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG). Dieses Vorgehen ergibt sich direkt aus steuerrechtlichen Normen (Art. 58 Abs. 1 lit. b oder c in Verbindung mit Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG). Es ist nicht zu sehen, inwiefern das Massgeblichkeitsprinzip einer Korrektur in der Steuerbilanz entgegenstehen könnte (BGE 141 II 83 E. 5.5).

Die steuerlichen Vorschriften zur Korrektur in Form der Steuerbilanz nehmen keine Rücksicht darauf, aus welchen Motiven eine Bilanzierung unterblieb und ob die Aufrechnung vorauszusehen war oder nicht. Nicht angängig ist es, die Steuerrückstellung davon abhängig zu machen, dass der Steuerpflichtige die Aufrechnung nicht vorhersehen konnte.

H. Kasuistikvergleich: Aufrechnungen bei verdeckten Gewinnausschüttungen

Kantonale Praxisfragen

1. Verhältnis zwischen Suva-Qualifikation und steuerlicher Anerkennung

Die Kantone sind einheitlich darin, dass Suva-Revisionsunterlagen keine steuerrechtliche Beweiskraft für den Leistungsnachweis entfalten. Die Suva prüft, ob AHV-pflichtige Löhne korrekt deklariert wurden; das Steuerrecht fragt, ob mit den Aufwendungen tatsächlich zugeflossene Leistungen eingekauft wurden. Kantonale Verwaltungsgerichte bestätigen diese dogmatische Trennung regelmässig. Ein kantonaler divergencefreier Raum besteht nicht, da das Bundesgericht die Frage bundesrechtskonform entschieden hat.

2. Branchenspezifische Anforderungen an den Leistungsnachweis

Die Anforderungen an den Leistungsnachweis variieren je nach Branche. Im Bausektor werden täglich Rapporte erstellt, aus denen Datum, Mitarbeitende, Einsatzort und Art der Arbeit ersichtlich sind. In anderen Branchen (z.B. Informatik, Beratung) können Stundenzettel, Projektberichte oder Meilensteinabnahmen den Leistungsnachweis erbringen. Die kantonalen Steuerbehörden stellen auf branchenspezifische Standards ab; eine einheitliche, branchenübergreifende Dokumentationspflicht existiert nicht. Die Praxis der kantonalen Verwaltungsgerichte (z.B. St. Galler Verwaltungsgericht, B 2024/106 vom 29. November 2024: Prüfung von Fremdarbeiten durch Subunternehmer bei teilweiser Barzahlung) folgt der bundesgerichtlichen Linie, wonach pauschale Rechnungen ohne dokumentierte Leistungsnachweise nicht ausreichen.

Praxishinweise

Für steuerpflichtige Unternehmen und deren Berater:

1. Für jeden als Geschäftsaufwand verbuchten Betrag, der an Dritte oder nahestehende Personen fliesst, einen nachvollziehbaren Leistungsnachweis bereithalten: Verträge, detaillierte Rechnungen mit Leistungsbeschreibung, Stundenzettel oder Arbeitsrapporte. Ohne diese Belege ist der Aufwand steuerlich nicht durchsetzbar, selbst wenn die Leistung tatsächlich erbracht wurde (BGer 9C_604/2025 vom 28. August 2026 E. 5.3.1; BGer 2C_497/2018 vom 4. Juli 2019 E. 5.1).

2. Suva-Revisionsberichte nicht als Beweismittel für die steuerrechtliche Anerkennung von Aufwand ins Feld führen. Die Suva-Qualifikation von Zahlungen als Lohnsumme besagt nichts darüber, ob der Aufwand geschäftsmässig begründet ist (BGer 9C_604/2025 vom 28. August 2026 E. 4.2).

3. Bei Barzahlungen an Subunternehmer die betriebliche Veranlassung dokumentieren und begründen. Barzahlungen im Bausektor ohne plausible Erklärung sind ein starkes Indiz für fingierte Rechnungen (BGer 9C_604/2025 vom 28. August 2026 E. 5.2.1).

4. Verträge mit werdenden Gesellschaften (Art. 645 OR) vor deren Gründung schriftlich festhalten und den Leistungsumfang konkret umschreiben. Eine rudimentäre, pauschale Rechnung über einen Zeitraum vor der Gründung der rechnungsstellenden Gesellschaft reicht als Nachweis nicht aus (BGer 9C_604/2025 vom 28. August 2026 E. 5.4.1).

5. Bei Pauschalvergütungen trotzdem Vertragsgrundlagen mit Leistungsbeschreibung erstellen. Die Pauschalität entbindet nicht vom Nachweis eines Vertragsverhältnisses und einer konkreten Leistungsbeschreibung (BGer 9C_604/2025 vom 28. August 2026 E. 5.4.1; BGer 2C_153/2021 vom 25. August 2021 E. 3.3.1).

Für Veranlagungsbehörden und Steuerverwaltungen:

1. Die Aufrechnung nach Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG stützen auf konkrete Indizien für die materielle Unrichtigkeit der Geschäftsbücher: fehlende Verträge, identische Schreibfehler auf Rechnungen verschiedener Firmen, Barzahlungen ohne betriebliche Veranlassung, Rechnungen ohne Leistungsbeschreibung, Rechnungssteller ohne Personalaufwand. Diese Indizien entkräften die Vermutung der Massgeblichkeit der Handelsbilbank und kehren die Beweislast um (BGer 2C_497/2018 vom 4. Juli 2019 E. 4.2; BGer 9C_604/2025 vom 28. August 2026 E. 5.2.1).

2. Bei Aufrechnungen nach Art. 58 Abs. 1 lit. b oder c DBG die Rückstellung für die darauf zu entrichtenden Steuern von Amtes wegen erhöhen (BGE 141 II 83 E. 5.5).

3. Eine Ermessenseinschätzung ist zulässig, wenn feststeht, dass Aufwendungen getätigt wurden, aber ihr Umfang nicht festgestellt werden kann. Lässt sich hingegen nicht feststellen, ob die Aufwendungen überhaupt angefallen sind, ist ein Beweislastentscheid zulasten der steuerpflichtigen Person zu fällen (BGer 2C_153/2021 vom 25. August 2021 E. 3.2.5).

Für kantonalgerichtliche Instanzen:

1. Die antizipierte Beweiswürdigung ist nicht willkürlich, wenn die Vorinstanz sich aufgrund bereits erhobener Beweise eine Meinung gebildet hat und ohne Willkür annehmen darf, dass weitere Beweiserhebungen diese Überzeugung nicht erschüttern würden (BGE 144 II 427 E. 3.1; BGer 9C_604/2025 vom 28. August 2026 E. 4.1).

2. Bei der Beurteilung, ob fingierte Rechnungen vorliegen, dürfen branchenspezifische Standards (z.B. tägliche Arbeitsrapporte im Bausektor) als Massstab herangezogen werden. Das Fehlen solcher branchenüblichen Dokumentation ist ein gewichtiges Indiz (BGer 9C_604/2025 vom 28. August 2026 E. 5.3.1).