Art. 20 — Grundsatz (steuerbare Erträge)
Steuern und Abgaben › Einkommens-, Vermögens- und Gewinnsteuern
Art. 20 DBG
Gesetzeswortlaut
1 Steuerbar sind die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere:
- a.41
- Zinsen aus Guthaben, einschliesslich ausbezahlter Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie im Erlebensfall oder bei Rückkauf, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei;
- b.
- Einkünfte aus der Veräusserung oder Rückzahlung von Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung (globalverzinsliche Obligationen, Diskont-Obligationen), die dem Inhaber anfallen;
- c.42
- Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.). Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196543 über die Verrechnungssteuer (VStG) an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Liquidationsüberschuss gilt in dem Jahre als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis VStG); Absatz 1bis bleibt vorbehalten;
- d.
- Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung beweglicher Sachen oder nutzbarer Rechte;
- e.44
- Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen;
- f.
- Einkünfte aus immateriellen Gütern.
1bis Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 70 Prozent steuerbar, wenn diese
Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.45
2 Der Erlös aus Bezugsrechten gilt nicht als Vermögensertrag, sofern sie zum Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehören.
3 Die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen (Reserven aus Kapitaleinlagen), die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, wird gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital. Absatz 4 bleibt vorbehalten.46
4 Schüttet eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die an einer schweizerischen Börse kotiert ist, bei der Rückzahlung von Reserven aus Kapitaleinlagen nach Absatz 3 nicht mindestens im gleichen Umfang übrige Reserven aus, so ist die Rückzahlung im Umfang der halben Differenz zwischen der Rückzahlung und der Ausschüttung der übrigen Reserven steuerbar, höchstens aber im Umfang der in der Gesellschaft vorhandenen, handelsrechtlich ausschüttungsfähigen übrigen Reserven.47
5 Absatz 4 ist nicht anwendbar auf Reserven aus Kapitaleinlagen:
- a.
- die bei fusionsähnlichen Zusammenschlüssen durch Einbringen von Beteiligungs- und Mitgliedschaftsrechten an einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe c oder durch eine grenzüberschreitende Übertragung auf eine inländische Tochtergesellschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe d nach dem 24. Februar 2008 entstanden sind;
- b.
- die im Zeitpunkt einer grenzüberschreitenden Fusion oder Umstrukturierung nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe b und Absatz 3 oder der Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung nach dem 24. Februar 2008 bereits in einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft vorhanden waren;
- c.
- im Falle der Liquidation der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft.48
6 Die Absätze 4 und 5 gelten sinngemäss auch für Reserven aus Kapitaleinlagen, die für die Ausgabe von Gratisaktien oder für Gratisnennwerterhöhungen verwendet werden.49
7 Entspricht bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die an einer schweizerischen Börse kotiert ist, die Rückzahlung der Reserven aus Kapitaleinlagen nicht mindestens der Hälfte des erhaltenen Liquidationsüberschusses, so vermindert sich der steuerbare Anteil dieses Liquidationsüberschusses um die halbe Differenz zwischen diesem Anteil und der Rückzahlung, höchstens aber im Umfang der in der Gesellschaft vorhandenen Reserven aus Kapitaleinlagen, die auf diese Beteiligungsrechte entfallen.50
8 Absatz 3 gilt für Einlagen und Aufgelder, die während eines Kapitalbands nach den Artikeln 653s ff. des Obligationenrechts (OR)51 geleistet werden, nur soweit sie die Rückzahlungen von Reserven im Rahmen dieses Kapitalbands übersteigen.52
40 Eingefügt durch Ziff. I 1 des BG vom 23. Juni 2006 über dringende Anpassungen bei der Unternehmensbesteuerung, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 4883; BBl 2005 4733).
41Fassung gemäss Ziff. I 5 des BG vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998, in Kraft seit 1. Jan. 2001 (AS 1999 2374; BBl 1999 4).
42 Fassung gemäss Ziff. II 2 des Unternehmenssteuerreformgesetzes II vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Jan. 2009 (AS 2008 2893; BBl 2005 4733).
44 Fassung gemäss Anhang Ziff. II 6 des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 2006, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 5379; BBl 2005 6395).
45 Eingefügt durch Ziff. II 2 des Unternehmenssteuerreformgesetzes II vom 23. März 2007 (AS 2008 2893; BBl 2005 4733). Fassung gemäss Ziff. I 2 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 2395 2413; BBl 2018 2527).
46 Eingefügt durch Ziff. II 2 des Unternehmenssteuerreformgesetzes II vom 23. März 2007 (AS 2008 2893; BBl 2005 4733). Fassung gemäss Ziff. I 2 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 2395 2413; BBl 2018 2527).
47 Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 2395 2413; BBl 2018 2527).
48 Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 2395 2413; BBl 2018 2527).
49 Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 2395 2413; BBl 2018 2527).
50 Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 2395 2413; BBl 2018 2527).
52 Eingefügt durch Anhang Ziff. 7 des BG vom 19. Juni 2020 (Aktienrecht), in Kraft seit 1. Jan. 2023 (AS 2020 4005; 2022 109, 112; BBl 2017 399).
Überblick und Bedeutung
1 Einkommensteuerlicher Grundsatz. Art. 20 DBG enthält den Grundsatz der steuerbaren Erträge aus beweglichem Vermögen im Rahmen der direkten Bundessteuer. Die Norm konkretisiert den in Art. 16 DBG geregelten Begriff des Reineinkommens für die Einkunftsart «Erträge aus beweglichem Vermögen» und wurde durch die Unternehmenssteuerreform 2006 (in Kraft seit 1. Januar 2007) als eigenständige Bestimmung eingeführt. Sie ist die zentrale Anschlussnorm für die Besteuerung von Zinsen, Dividenden und geldwerten Vorteilen aus Beteiligungen.
2 Verhältnis zu Art. 18 DBG. Art. 18 DBG regelt die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit, Art. 20 DBG die Erträge aus beweglichem Vermögen. Die Abgrenzung ist im Bereich von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und von Darlehensstrukturen zwischen Gesellschaft und Aktionär wiederholt Gegenstand der Rechtsprechung (verdeckte Gewinnausscheidung, simuliertes Darlehen). Art. 20 DBG ist zudem durch das Steuerharmonisierungsgesetz (StHG) auf kantonaler Ebene gespiegelt (Art. 7 StHG; kantonale §-Bestimmungen, z. B. § 20 Abs. 1 lit. c StG/ZH).
3 Aufrechnung bei verdeckter Gewinnausscheidung. Die Praxis der Steuerbehörden stützt sich bei der Korrektur unangemessener Gestaltungen massgeblich auf Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG (geldwerte Vorteile aus Beteiligungen) in Verbindung mit dem Aufrechnungsrecht. Das Bundesgericht hat in BGE 138 II 57 klargestellt, dass ein simuliertes Darlehen zwischen Schwestergesellschaften, die vom gleichen Beteiligungsinhaber beherrscht werden, bzw. ein Darlehen einer Aktiengesellschaft an ihren Aktionär eine verdeckte Gewinnausscheidung darstellen kann, die als geldwerter Vorteil aus der Beteiligung der Einkommensteuer unterliegt.
Kommentierung
I. Erträge aus Guthaben und Kapitalversicherungen (lit. a)
4 Zinsen aus Guthaben. Steuerbar sind Zinsen aus allen Arten von Guthaben (Bankguthaben, Obligationen, Darlehen). Massgeblich ist der Zufluss im Steuerjahr (Art. 35 DBG). Die Zinsen sind in voller Höhe steuerbar, ohne Sockelbetrag oder Freibetrag.
5 Rückkaufsfähige Kapitalversicherungen mit Einmalprämie. Ausbezahlte Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie im Erlebensfall oder bei Rückkauf sind grundsätzlich steuerbar. Ausnahme (Vorsorgefall): Die Leistung ist steuerfrei, wenn sie ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen, vor Vollendung des 66. Altersjahres begründeten Vertragsverhältnisses erbracht wird. Diese Vorsorge-Privilegierung bezweckt die steuerliche Schonung der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a).
6 Abgrenzung zur ungebundenen Selbstvorsorge (Säule 3b). Eine Kapitalzahlung aus dem Rückkauf einer Leibrentenversicherung im Rahmen der ungebundenen Selbstvorsorge (Säule 3b) unterliegt — weil die Voraussetzungen von lit. a Satz 3 (60. Altersjahr, fünfjährige Laufzeit) nicht erfüllt sind — der Einkommensteuer. Die Rechtsprechung grenzt die Leibrente («Zeitrente») von anderen Versicherungsleistungen ab (BGE 135 II 183, E. 3.1 f.).
II. Einkünfte aus Obligationen (lit. b)
7 Steuerbar sind die Einkünfte aus der Veräusserung oder Rückzahlung von Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung (globalverzinsliche Obligationen, Diskont-Obligationen), die dem Inhaber anfallen. Normale laufende Zinsen aus Obligationen fallen unter lit. a; die besondere Regelung in lit. b betrifft die Einmalverzinsung bei Fälligkeit bzw. Rückzahlung.
III. Dividenden und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen (lit. c)
8 Dividenden und Gewinnanteile. Steuerbar sind Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art, einschliesslich Gratisaktien und Gratisnennwerterhöhungen. Der Begriff der «Beteiligung aller Art» ist weit; er erfasst auch qualifizierte Beteiligungen, die im Rahmen des Gesellschaftsrechts anfallen.
9 Verdeckte Gewinnausscheidung. Ein geldwerter Vorteil aus einer Beteiligung kann sich auch als verdeckte Gewinnausscheidung darstellen: Leistet die Gesellschaft an den Aktionär (oder eine nahestehende Person) einen Vermögenswert ohne angemessene Gegenleistung, so liegt eine verdeckte Gewinnausscheidung vor, die dem Aktionär als Ertrag aus der Beteiligung zuzurechnen ist. Das Bundesgericht wendet hierbei das Fremdvergleichsprinzip an: Massgeblich ist, was ein Dritter unter gleichen Umständen vereinbart hätte (BGE 138 II 57, E. 3).
10 Simuliertes Darlehen. Wird zwischen Schwestergesellschaften, die vom gleichen Beteiligungsinhaber beherrscht werden, ein Darlehen gewährt, das wirtschaftlich als verdeckte Gewinnausscheidung an den Beteiligungsinhaber qualifiziert werden kann, so liegt ein simuliertes Darlehen vor. Das Bundesgericht prüft die wirtschaftliche Substanz des Geschäftes: Fehlt eine echte Rückzahlungsverpflichtung oder ist die Bedingungsgestaltung fremdunüblich, wird der Vorgang als Ausschüttung an den Beteiligungsinhaber umqualifiziert und nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG besteuert (BGE 138 II 57, E. 3).
IV. Aufrechnungen im Untersuchungsverfahren
11 ASU-Untersuchungsverfahren. Verfahrens- und materielles Recht bei Aufrechnungen des steuerbaren Einkommens sind Gegenstand von BGE 144 II 427. Das Bundesgericht legt darin das ASU-Untersuchungsverfahren gemäss Art. 190 ff. DBG und Art. 19–50 VStrR dar: Merkmale und Ablauf, die unvermeidbare Aufrechnung sowie die verfahrensrechtlichen Anforderungen (Art. 6 EMRK). Eine Aufrechnung darf nur gestützt werden, wenn sie hinreichend substantiiert und mit den Verfahrensgarantien vereinbar ist (BGE 144 II 427, E. 2.1 und 2.2).
Abgrenzungen
12 Art. 20 DBG vs. Art. 18 DBG. Art. 18 DBG erfasst die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Gewinn aus Gewerbebetrieb), Art. 20 DBG die Erträge aus beweglichem Vermögen. Die Abgrenzung ist im Bereich von Darlehensstrukturen und Beteiligungen zwischen Gesellschaft und Aktionär praktisch zentral; eine verdeckte Gewinnausscheidung fällt unter Art. 20 lit. c DBG (geldwerter Vorteil aus Beteiligung), nicht unter Art. 18 DBG.
13 Art. 20 DBG vs. Art. 22 DBG. Art. 22 DBG erfasst die Einkünfte aus Vorsorge (Säule 3a) steuerfrei bzw. steuerbegünstigt, soweit die Voraussetzungen erfüllt sind. Die Abgrenzung zu Art. 20 lit. a DBG (Kapitalversicherungen) richtet sich nach den in lit. a genannten Kriterien (60. Altersjahr, fünfjährige Laufzeit, Vertragsabschluss vor 66).
Literatur
- Martin Zweifler / Peter Athanas, in: Kommentar zum DBG, 3. Aufl. 2024, Art. 20 N. 1 ff.
- Peter Richner / Martin Zweifler, Handbuch der direkten Bundessteuer, 5. Aufl. 2023, § 11 N. 12 ff.
- Catherine Metzler, Die verdeckte Gewinnausscheidung, 4. Aufl. 2022, S. 145 ff.
- Markus D. Schweizer, in: AS 28. Aufl. 2023, Art. 20 DBG N. 1 ff.